Если товар оплачен векселем, это не является реализацией ценных бумаг. Отметьте правильное утверждение. Что не признается реализацией товаров, работ или услуг

Впервые понятие реализации законодательно было определено в части первой Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Также реализацией признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом не признаются реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.
Итак, переход права собственности, кроме случаев, описанных выше, признается фактом реализации.
Нужно отметить, что реализацией признается не только переход права собственности на товар, но и факт оказания услуг.
Как же определить момент реализации по услугам? Фактом окончания оказания услуги является подписанный двумя сторонами акт. Дата подписания акта и является датой реализации. Таким образом, может случиться, что сама услуга была оказана, но до момента двухстороннего подписания акта факт реализации отсутствовал.
Нужно иметь в виду, что реализация бывает основной и прочей.

Примечание. К основной реализации относятся сделки по основному виду деятельности предприятия, другие сделки относятся к прочей реализации.

Каким же образом определить, основным или не основным является вид деятельности, по которому заключена сделка? В уставе организации есть раздел "Виды деятельности". Если в данном разделе среди прочих назван вид деятельности, к которому относится сделка, - следовательно, это основная реализация, если же не перечислен - прочая. В то же время, если по данному виду деятельности предприятие постоянно (т.е. хотя бы 1 раз в квартал) получает доход, то такие операции также относятся к основной реализации.
Примером может служить продажа строительной организацией материалов, не использованных при строительно-монтажных работах (СМР). Такая реализация, как правило, у строительных организаций относится к прочей. В то же время у организации, занимающейся продажей железобетонных изделий, - к основной.
Кроме того, важно отслеживать периодичность таких прочих сделок. Даже если данный вид деятельности напрямую не прописан в уставе организации (однако имеется ссылка типа "Другие виды деятельности, не запрещенные законом"), но сделки проводятся в каждом отчетном периоде (обычно квартале), - данные сделки также относят к основной реализации.
Почему так важно разделять основную и прочую реализацию? Дело в том, что существует ряд налогов, при исчислении которых учитывается только "основная" реализация, поэтому для правильного определения налоговой базы важно верно установить тип реализации.
Также возникают вопросы об определении реализации оптовой и розничной. Гражданский кодекс РФ определяет розничную торговлю как продажу населению товаров (работ, услуг) потребительского характера, не предназначенных для осуществления предпринимательской деятельности. Понятия розничной и оптовой торговли как видов экономической деятельности содержатся в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17. Согласно подразделам 51 и 52 разд. G Классификатора розничная торговля представляет собой продажу товаров для личного или домашнего пользования, а оптовая торговля - это продажа товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Иными словами, оптовой торговлей признается любая продажа организациям и ИП, в том числе за наличный расчет.

Примечание. Продажа физическим лицам, даже при оплате через расчетный счет, относится к розничной торговле.

Представитель организации может приобрести за наличный расчет необходимый товар в магазине, но для зачета НДС необходимо оформить документы, сопутствующие любой безналичной сделке. Вместо платежного поручения в этом случае служит корешок приходного кассового ордера и чек ККМ. Для того чтобы торгующая организация оформила нужный комплект документов, представитель организации-покупателя должен представить доверенность. Однако при покупке товаров не обязательно оформлять весь комплект документов, достаточно чека ККМ и товарного чека. В то же время торгующей организации для работы за наличный расчет важно либо иметь контрольно-кассовый аппарат (ККМ), либо производить расчеты только через расчетный счет.

Реализация за безналичный и наличный расчет

Рассмотрим требования к оформлению первичных документов, необходимых для оформления сделок при безналичных расчетах. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.
Для получения товара представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара, которая остается в бухгалтерии фирмы-поставщика. При получении товара представитель расписывается в графе "Получил". Допустимо поставить на экземпляре поставщика печать покупателя и расписаться в получении товара, тогда доверенность не обязательна.
Поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной. Кроме того, при отгрузке товара поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика.
Расчеты между организациями могут производиться не только по безналичному расчету, но и при расчете наличными деньгами в кассу предприятия. Как и при безналичных расчетах, представитель фирмы-покупателя должен представить доверенность на получение товара либо поставить печать организации-покупателя на экземпляре поставщика. Поставщик выписывает полный комплект документов, то есть поставка товаров обязательно сопровождается товарно-транспортной накладной, поставщик в течение 5 дней обязан выписать счет-фактуру. Все документы выписываются поставщиком в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой остается в бухгалтерии предприятия-поставщика. При оплате товаров в кассу предприятия-поставщика покупателю выдается корешок приходного кассового ордера, подтверждающий факт оплаты. Основанием для расчетов является счет на оплату, выписанный поставщиком.
Помните, что лимит расчета наличными деньгами между юридическими лицами в настоящее время ограничен суммой 100 000 руб. по одной сделке, то есть по одному договору (Указание Банка России N 1843-У). При этом за превышение лимита расчетов ответственность несет платящая сторона. Отметим, что данный лимит с 2006 г. относится и к расчетам с индивидуальными предпринимателями.

Бухгалтерский учет операций по реализации

Одним из сложных аспектов в бухгалтерском учете является отражение операций по реализации продукции (работ, услуг).
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам; покупным изделиям; строительным, монтажным и тому подобным работам; товарам; услугам по перевозке; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.
К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:
- 90-1 "Выручка";
- 90-2 "Себестоимость продаж";
- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- 90-4 "Акцизы";
- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
На субсчете 90-1 "Выручка" учитывается выручка от продаж, одновременно на субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость реализованной продукции.
На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

Кредит 90-1 "Выручка"
- отражена выручка от продажи продукции.
Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж":
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20, 41, 43, 45,...
- списана себестоимость реализованной продукции.
Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставляются совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитовый оборот по субсчету 90-1 "Выручка". Таким образом, определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц, а именно прибыль или убыток. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Пример. ООО "Лотос" продало товар на общую сумму 60 000 руб. Себестоимость проданного товара составляет 48 000 руб. В учете операция будет отражена следующим образом:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90-1 "Выручка"
- 60 000 руб. - проданы товары, отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 "НДС"
- 9153 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 2847 руб. - определен финансовый результат от данной операции (прибыль);
Дебет 51 "Расчетные счета"

- 60 000 руб. - оплачены покупателем приобретенные товары.

Реализация услуг

Основанием для оказания услуг одной организацией другой организации либо физическому лицу является договор. Договор составляется в двух экземплярах, по одному каждой из договаривающихся сторон. Однако требование по составлению договора на оказание услуг не является обязательным, услуги могут быть оказаны, например, на основании выставленного счета. При оказании услуг необходимо оформлять соответствующие первичные документы. Работа с юридическими лицами сопровождается подписанием акта приема-сдачи работ, кроме того, в течение 5 календарных дней выписывается счет-фактура. При оказании услуг физическим лицам аналогом акта может быть подписанный покупателем бланк строгой отчетности - бланк-заказ или другой аналогичный документ.
На выполненные работы или услуги составляется акт приемки-сдачи работ. Данный документ не является унифицированным, поэтому при его составлении необходимо помнить, что в нем должны быть отражены все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов.
К таким реквизитам относятся:
- наименование документа;
- дата составления;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.
Например, вы заключили договор о консультационном обслуживании по вопросам налогообложения с аудиторской фирмой сроком на год. По условиям договора акт приемки работ подписывается ежемесячно. По окончании месяца необходимо составить акт следующей формы:

АКТ
приемки-сдачи работ N 3

Мы, нижеподписавшиеся, представитель Заказчика в лице директора Воронова Ивана Николаевича и представитель Исполнителя в лице коммерческого директора Зотовой Инны Александровны, составили настоящий акт о нижеследующем. Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании от 28 декабря 20__ г. N 147к, Исполнителем были оказаны устные консультационные услуги по вопросам оформления счетов-фактур, порядка заполнения журнала регистрации счетов-фактур, законодательству по земельному налогу. Объем произведенных консультаций соответствует договорному. Стоимость оказанных услуг составила 6000 (шесть тысяч) руб., в том числе НДС - 915 руб. Стороны по объему, качеству, срокам оказанных услуг претензий не имеют.

Заказчик Исполнитель
Воронов И.Н. Зотова И.А.
М.П. М.П.

Обратите внимание, что в акте необходимо указать, какие именно услуги были оказаны. В тех случаях, когда в акте не указан перечень произведенных работ, оказанных услуг, нужно, кроме акта, обязательно представить отчет о проделанных работах, оказанных услугах.
Отчет составляется фирмой-исполнителем, в нем подробно расписываются произведенные работы. Отчет заверяется печатью фирмы-исполнителя. В рассмотренном примере отчет может быть следующим:

Отчет

Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании от 28 декабря 20__ г. N 147к исполнителем были оказаны устные консультационные услуги по следующим вопросам.
1. Оформление счетов-фактур. В связи с изменением законодательства изменилась форма счета-фактуры. В счете-фактуре стали обязательными для заполнения графа "Страна происхождения товара", а также номер ГТД. Различные варианты подробно рассмотрены с ответственной от заказчика - Воробьевой А.В.
2. Порядок заполнения журнала регистрации счетов-фактур. Даны разъяснения ответственной от заказчика - Воробьевой А.В. - по вопросам заполнения журнала: какие реквизиты обязательны для заполнения.
Учитывая, что заказчик стал плательщиком налога на землю, представителю Заказчика - Дороховой А.В. - даны консультации по законодательству по земельному налогу.

Исполнитель _________________ Афанасьев А.Н.

Коммерческий директор _________________ Зотова И.А.
М.П.

При составлении дополнительного отчета акт будет выглядеть следующим образом:

АКТ
приемки-сдачи работ N 3

Мы, нижеподписавшиеся, представитель Заказчика в лице директора Воронова Ивана Николаевича, и представитель Исполнителя в лице коммерческого директора Зотовой Инны Александровны, составили настоящий акт о нижеследующем.
Согласно заключенному договору о консультационном обслуживании от 28 декабря 20__ г. N 147к исполнителем были оказаны устные консультационные услуги. Объем произведенных консультаций соответствует договорному. Стоимость оказанных услуг составила 6000 (шесть тысяч) руб., в том числе НДС - 915 руб. Стороны по объему, качеству, срокам оказанных услуг претензий не имеют.

Заказчик Исполнитель
_________________ _________________
Воронов И.Н. Зотова И.А.
М.П. М.П.

Реализация ТМЦ в розницу

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 Гражданского кодекса РФ).
Покупатель оплачивает покупку, получает чек ККМ, на основании которого и происходит отпуск товаров. Выписывать для покупателя дополнительные документы нет необходимости. В то же время проданный товар заносится в товарный отчет, который ежедневно представляется для обработки в бухгалтерию предприятия. Выписывать счета-фактуры на проданный таким образом товар нет необходимости. Для определения налога на добавленную стоимость регистрируется в книге продаж лента ККМ. В случае если на предприятии отсутствует ККМ, но необходимо провести реализацию товара физическому лицу, можно предложить оплатить счет через сбербанк. В этом случае необходимо выписывать накладную в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой в бухгалтерию предприятия-поставщика, а также счет-фактуру в одном экземпляре с регистрацией ее в книге продаж.
Учет товаров в розничной торговле может вестись как по учетным (по себестоимости приобретения), так и по продажным ценам. В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

Пример. Организация ведет учет по продажным ценам. Стоимость товара для торгующей организации составила 1000 руб. Цена реализации данного товара определена в размере 1400 руб. В учете операции будут отражены следующим образом:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 1180 руб. - оплачен товар поставщику;
Дебет 41 "Товары"

- 1000 руб. - оприходован товар;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 180 руб. - отражен входной налог на добавленную стоимость;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
- 180 руб. - зачтен налог на добавленную стоимость;
Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка"
- 400 руб. - отражена торговая наценка.
При реализации товаров:
Дебет 50 "Касса" Кредит 90-1 "Выручка"
- 1400 руб. - поступила выручка в кассу магазина;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"
- 1400 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"
Кредит 42 "Торговая наценка"
- 400 руб. - сторнирована сумма торговой наценки, относящейся к проданным товарам;
Дебет 90 "Продажи" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 213,56 руб. (1186,44 x 18%) - начислен НДС;
Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 1186,44 руб. (1400 - 213,56) - определен финансовый результат от данной операции (прибыль).

Прочая реализация

Как уже отмечалось выше, реализация, не относящаяся к основной, признается прочей реализацией. Примером прочей реализации может служить продажа основных средств, нематериальных активов, материалов. Наиболее сложным среди прочей реализации является отражение выбытия основных средств.

Выбытие основных средств

Согласно Плану счетов выбытие основных средств отражается так. К счету 01 "Основные средства" можно открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета списывается первоначальная стоимость объекта основных средств, а в кредит - сумма накопленной амортизации:

Кредит 01 "Основные средства"
- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- списана остаточная стоимость объекта основных средств.
В дебет счета 91-2 также списываются понесенные предприятием расходы, связанные с продажей основного средства. К таким расходам можно отнести заработную плату работников, участвующих в операциях по выбытию объектов основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые с выручки от реализации объектов ОС, расходы на демонтаж и т.п. Такие дополнительные расходы сначала собираются на счетах учета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.), а затем списываются в дебет счета 91-2:
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 20, 23, 25,...
- списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств.
Выручка от реализации имущества, то есть сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- отражен доход от продажи объекта основных средств и задолженность покупателя.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое учитывается на отдельном субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки":

Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- отражена прибыль от продажи объекта основных средств;
или
Дебет 99 "Прибыли и убытки"

- отражен убыток от продажи объектов основных средств.
Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.
Налогообложение операций по продаже основных средств имеет ряд особенностей, которые мы рассмотрим далее по конкретным налогам.
Согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ (ст. 268) при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов.
Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации. Сумма амортизационных отчислений, начисленная линейным или нелинейным способами, принимается в полном объеме. Способы начисления амортизации, принимаемые для налогообложения, подробно указаны в ст. 259 Налогового кодекса РФ.
Если при выбытии основного средства его остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами является убытком. Данная сумма учитывается в целях налогообложения особым порядком. Такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Пример. Ваше предприятие приобрело основное средство - шкаф, срок его эксплуатации до полной амортизации 5 лет, стоимость - 24 000 руб. Амортизационные отчисления - 20% в год. На момент выбытия начислена амортизация 14 400 руб. (24 000 x 20% x 3 года). Через три года шкаф был продан за 2360 руб., в том числе НДС 720 руб. В результате выбытия шкафа предприятие получило убыток.
В учете сделайте записи:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 4800 руб. - основное средство передано покупателю;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств",
Кредит 01 "Основные средства"
- 24 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 14 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 9600 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 720 руб. - начислен НДС;
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 5600 руб. - получен убыток от реализации ОС.
Для целей налогообложения будет принят убыток в данном финансовом году в сумме 2800 руб., в следующем году также 2800 руб.
5 лет (срок 3 года (срок полной амортизации) - реальной амортизации) = 2 года.
Таким образом, сумму полученного убытка 5600 руб. нужно разделить на полученную разницу (в нашем случае 2 года) - и равными долями учитывать при налогообложении прибыли в последующие годы. В рассматриваемом примере - это год выбытия шкафа и следующий финансовый год.

Пример. Основное средство, числящееся на начало года, реализовано в декабре 2007 г. по цене 12 980 руб. (в том числе НДС - 1980 руб.). Балансовая стоимость указанного основного средства - 17 000 руб., амортизация, начисленная на момент реализации, - 9000 руб. Реализацию основного средства в бухгалтерском учете следует отразить следующими проводками:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 12 980 руб. - основное средство передано покупателю;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств",
Кредит 01 "Основные средства"
- 17 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 9000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 8000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1980 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 3000 руб. (12 980 - 8000 - 1980) - получена прибыль от реализации ОС.
Данная прибыль будет учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия.

Продажа материалов

Продажа материалов в случае, когда это не является основной реализацией, также отражается через счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Выручка от реализации материалов, причитающаяся предприятию, отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учетная стоимость продаваемых материалов отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 91-2 "Прочие расходы". Одновременно проводится начисление НДС и при продаже населению по наличному расчету - налога с продаж. В учете операция отражается по дебету 91-2 "Прочие расходы" с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчета "НДС" и "Налог с продаж" соответственно.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

Пример. ООО "Аспект" продало не использованные в процессе производства материалы - керамическую плитку на общую сумму 59 000 руб. Для ООО "Аспект" это является прочей реализацией. Себестоимость проданной плитки составляет 48 000 руб. В учете операция будет отражена следующим образом:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 59 000 руб. - проданы материалы;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 9000 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 10 "Материалы"
- 48 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;
Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 2000 руб. (59 000 - 9000 - 48 000) - определен финансовый результат от данной операции;
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- 59 000 руб. - покупатель оплатил приобретенную керамическую плитку.

Выбытие нематериальных активов

Нематериальные активы можно продать. Учет реализации нематериальных активов нужно вести на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Рассмотрим пример выбытия нематериальных активов.

Пример. Согласно лицензионному договору ООО "Горизонт" уступило исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, фирме "Радуга". Сумма сделки составила 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).
Первоначальная стоимость данного нематериального актива - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации, накопленной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", - 40 000 руб.
В учете ООО "Горизонт" операции по выбытию нематериального актива отразить так:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 106 200 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 16 200 руб. - начислен НДС;
Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов"

- 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 "Прочие расходы"
Кредит 04 "Нематериальные активы"
- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 106 200 руб. - поступили денежные средства от покупателя.
В конце месяца был определен результат от продажи нематериального актива:
Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 10 000 руб. (106 200 - 16 200 - 80 000) - отражена прибыль.

1) передача имущества организацией или ИП другому лицу.

2) передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

3) заключение договора купли-продажи товаров.

39. Налоговый период, с точки зрения науки налогового права:

1) может отсутствовать в некоторых налогах.

2) обязательный элемент для любого налога.

3) обязательный элемент только для федеральных налогов.

40. У налогов, установленных в РФ, максимальный размер налогового периода установлен как:

1) календарный год.

2) календарный месяц.

3) квартал.

41. Срок уплаты налога это:

1) с момента времени, устанавливаемый налоговыми органами применительно к каждому налогу, до наступления которого налогоплательщик обязан уплатить налог.

2) определенная календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах и сборах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог.

3) срок добровольного исполнения требования об уплате налога, который не может быть менее 10 календарных дней с момента его получения.

42. Отметьте правильное утверждение:

1) законодатель по любому налогу предписывает уплатить полную сумму налога в срок, установленный по окончании налогового периода.

2) применительно к конкретному налогу может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу – авансовых платежей.

3) любой налог должен быть полностью выплачен до окончания налогового периода предварительными платежами по налогу – авансовыми платежами.

43. ИП постоянно реализует товар по 100 руб. за единицу. Покупателем товара является ООО, в котором этот предприниматель является единственным учредителем и директором. В этом случае налоговый орган:

1) не имеет никаких полномочий по контролю за применяемыми предпринимателем ценам.

2) вправе исчислить ИП налоги, использовав для расчета рыночную цену идентичного товара.

3) обязан направить в суд заявление о признании сделок недействительными и о возврате каждой стороной всего полученного по сделкам.

44.В соответствии с НК РФ налог должен исчисляться:

1) только налогоплательщиком.

2) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым агентом, в зависимости от вида налога.

3) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым агентом, уполномоченным представителем налогоплательщика, в зависимости от вида налога.

45. Налоговую декларацию можно охарактеризовать, как:

1) заявление налогоплательщика об исчисленной им и подлежащей уплате за налоговый период сумме конкретного налога.

2) уведомление, направляемое налоговым органом налогоплательщику о сумме конкретного налога, подлежащей уплате за налоговый период.

3) заявление налогоплательщика об исчисленной налоговым органом и подлежащей уплате за налоговый период сумме конкретного налога.

46. Налоговые декларации должны представляться:

1) всеми налогоплательщиками по всем налогам, которые они обязаны уплачивать.

2) только организациями и предпринимателями по налогам, которые они обязаны уплачивать.

3) всеми налогоплательщиками по тем налогам, по которым прямо установлена такая обязанность.

47. Если обязанность по исчислению и удержанию налога из выплат налогоплательщику возложена на налогового агента, то обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня:

1) удержания суммы налога налоговым агентом.

2) перечисления налога в бюджет налоговым агентом.

3) поступления перечисленного налоговым агентом налога в бюджет.

48. Обязанность по уплате налога прекращается уплатой налога, а также:

1) вследствие принятия судом решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности.

2) вследствие принятия налоговым органом решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности.

3) вследствие принятия налоговым органом решения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот.

49. Организация излишне уплатила НДС. В этом случае возможен зачет в счет погашения недоимки по:

1) транспортному налогу.

2) земельному налогу.

3) налогу на прибыль организации.

50. Налоговый орган провел налоговую проверку, вынес решение и направил налогоплательщику требование об уплате налога. Налогоплательщик обжаловал решение и требование в суде, но сам налог уплатил. Суд признал решение и требование недействительными. В этом случае налог является:

1) излишне уплаченным.

2) излишне взысканным.

3) уплаченным должным образом.

51. Может ли налоговый орган, обязанный исчислять в соответствии с законодательством конкретный налог, требовать от налогоплательщика уплаты этого налога до направления налогового уведомления?

2) не может.

3) может, если налогоплательщику ранее направлялось требование об уплате налога.

52. При взыскании налога на имущество организаций с ООО, какая последовательность действий налогового органа является правильной?

1) направление налогового уведомления – направление требования об уплате налога – направление в суд искового заявления.

2) направление требования об уплате налога – принятие решения о взыскании налога за счет имущества – принятие решения о взыскании налога за счет средств на счетах в банках.

3) направление требования об уплате налога – принятие решения о взыскании налога за счет имущества – принятие решения о взыскании налога за счет средств на счетах в имущества.

53. Какие виды налоговых проверок предусмотрены в НК РФ?

1) сплошная, выборочная.

2) выездная, камеральная.

3) документальная, фактическая.

54. Решение о проведении камеральной налоговой проверки:

1) принимается руководителем налогового органа либо его заместителем.

2) принимается судом.

3) не предусмотрено НК РФ.

55. Отметьте правильную последовательность действий налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки:

1) получение от налогоплательщика налоговой декларации – принятие решения о проведении проверки – фактическое проведение проверки – составление акта проверки.

2) получение от налогоплательщика налоговой декларации – фактическое проведение проверки – составление акта проверки.

3) принятие решения о проведении проверки – фактическое проведение проверки – составление акта проверки – составление справки о проверке.

56. Налоговый орган за пределами 3-х месячного срока на проведение камеральной проверки истребовал у налогоплательщика документы. Налогоплательщик отказался их представить. В этом случае налоговый орган:

1) имеет право привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ, т.к. срок на проведение камеральной проверки не является пресекательным.

2) в течение года с момента отказа может обратиться в суд с иском об обязании налогоплательщика представить истребуемые документы.

3) может проверять только те документы, которые уже представлены в его распоряжение налогоплательщиком.

57. Какой временной период в общем случае может быть охвачен выездной налоговой проверкой?

1) любой временной период по усмотрению налогового органа.

2) три года, предшествовавшие дате вынесения решения о проведении проверки.

3) три календарных года, предшествовавшие году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а также год, в котором вынесено это решение.

58. Какой документ свидетельствует об окончании выездной налоговой проверки?

1) справка о проведенной проверке, составленная проверяющим.

2) журнал проведенных проверок с отметкой проверяющего о завершении проверки.

3) решение руководителя (его заместителя) налогового органа об окончании проверки.

59. Подписание акта проверки проверенным налогоплательщиком означает:

1) согласие налогоплательщика с выводами проверяющих, изложенными в акте.

2) подтверждение факта ознакомления с актом проверки.

3) подтверждение факта получения акта проверки.

60. Проверенный налогоплательщик, не согласный с выводами проверяющих, изложенными в акте проверки, вправе:

1) представить в вышестоящий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

2) представит в налоговый орган, проводивший проверку, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

3) представить в прокуратуру письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

61. Материалы проверки были рассмотрены в присутствии проверенного лица заместителем руководителя налоговой инспекции. Решение по результатам проверки вынесено тем же заместителем руководителя налоговой инспекции. Указанное обстоятельство:

1) является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа.

2) является основанием для признания недействительным решения налогового органа, если указанное обстоятельство привело к вынесению незаконного решения.

3) не имеет правового значения.

62. Налоговый орган по результатам проверки принял решение о привлечении проверенного лица к налоговой ответственности. В этом решении:

1) всегда применимы штрафы за налоговые правонарушения, а также всегда доначислены налоги и пени.

2) всегда применимы штрафы за налоговые правонарушения, а также могут быть доначислены налоги и пени.

3) могут быть применены штрафы за налоговые правонарушения.

63. Какое обстоятельство всегда исключает вину лица в совершении налогового правонарушения?

1) отсутствие оплаты государственного заказа, фактически выполненного коммерческой организацией.

2) нахождение руководителя организации в длительной командировке, исключающей возможность контроля за деятельностью организации.

3) выполнение лицом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных уполномоченным органом.

64. С какого возраста может быть привлечено к налоговой ответственности физическое лицо?

1) с 14 лет.

2) с 16 лет.

3) с 18 лет.

65. Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в НК РФ:

1) является закрытым.

2) является открытым.

3) отсутствует.

66. Налоговый орган применил к налогоплательщику штрафы по ст. 122 НК РФ в сумме 5000 руб. и по ст. 119 НК РФ в сумме 7500 руб. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа, полагая, что более строгая санкция должна поглотить менее строгую. В этом случае налогоплательщик:

1) прав, т.к. в силу ч. 2 ст. 4.4 КоАП РФ налоговый орган должен был применить штраф в пределах санкции ст. 119 НК РФ.

2) прав, т.к. ст. 119 НК РФ и ст. 122 НК РФ не могут применяться одновременно.

3) не прав, т.к. налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

67. Гражданин не уплатил транспортный налог за автомобиль. Налоговый орган привлек данного гражданина к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20% от неуплаченного налога. Действия налогового органа являются:

1) законными, т.к. ответственность по ст. 122 НК РФ применима при неуплате любого налога.

2) незаконными, т.к. деяние гражданина не охватывается диспозицией ст. 122 НК РФ.

3) незаконными, т.к. ответственность по ст. 122 НК РФ применима только при неуплате сборов.

68. ООО верно исчислило и продекларировало НДС в сумме 1000 руб., но сам налог в срок не уплатило. Налоговый орган привлек ООО к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20% от неуплаченного налога. Действия налогового органа являются:

1) незаконными, т.к. деяние ООО не охватывается диспозицией ст. 122 НК РФ.

2) незаконными, т.к. ст. 122 НК РФ неприменима при неуплате НДС.

3) законными, т.к. деяние ООО охватывается диспозицией ст. 122 НК РФ.

69. Налоговый агент, в соответствии со ст. 123 НК РФ, может быть привлечен к ответственности:

1) только за неисполнение обязанности по удержанию налога у налогоплательщика.

2) только за неисполнение обязанности по перечислению в бюджет удержанного у налогоплательщика налога.

3) за неисполнение обязанности по удержанию налога, и (или) за неисполнение обязанности по перечислению налога.

70. Налоговый агент, обязанный в соответствии с НК РФ удержать из выплаченного налогоплательщику дохода и перечислить в бюджетную систему 1000 руб. налога, фактически удержал 1000 руб., а перечислил в бюджетную систему 500 руб. налога. В этом случае налоговый орган может применить штраф по ст. 123 НК РФ в сумме:

71. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт проверки и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Налогоплательщик может обжаловать:

1) как акт проверки, так и решение о привлечении к налоговой ответственности.

2) только акт проверки.

3) только решение о привлечении к налоговой ответственности.

72. Какой размер государственной пошлины установлен в НК РФ для рассмотрения жалобы налогоплательщика на ненормативный акт налогового органа в вышестоящем налоговом органе?

1) 200 руб. – для физического лица, 2000 руб. – для юридического лица.

2) 1000 руб. как для физического, так и для юридического лица.

3) для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом уплаты государственной пошлины не требуется.

73. Налоговый орган взыскивает в судебном порядке налог, доначисленный в решении по результатам проверки. Налогоплательщик представил возражения. Налоговый орган отметил, что налогоплательщик ранее обжаловал решение по результатам проверки в суде и представлял те же возражения. Суд налогоплательщику отказал, решение суда вступило в силу. В этом случае налоговый орган:

1) прав, т.к. ранее вынесенное решение суда имеет преюдициальное значение.

2) не прав, т.к. налогоплательщик вправе возражать в суден против любых требований налогового органа.

3) не прав, т.к. в налоговом праве преюдициальных решений судов быть не может.

74. НДС является:

1) федеральным налогом.

2) региональным налогом.

3) местным налогом.

75. В общем случае организации и ИП имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если:

1) в отношении этих организаций (ИП) за 3 предшествующих последовательных календарных года не возбуждались дела по фактам налоговых правонарушений.

2) за 3 предшествующих последовательных календарных года сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила установленного предела.

3) эти организации (ИП) не состоят в реестре недобросовестных налогоплательщиков.

76. Акциз является:

1) федеральным налогом.

2) региональным налогом.

3) местным налогом.

77. Налогоплательщиками акциза по общему правилу является:

1) производители подакцизных товаров, реализующих их.

2) конечные потребители подакцизных товаров.

3) владельцы подакцизных товаров, владеющие ими более одного налогового периода.

78. ОАО, производящее подакцизный товар, реализовало его оптовому покупателю – ООО, которое, в свою очередь, осуществило его дальнейшую реализацию с наценкой. Кто в данном случае является плательщиком акциза?

3) как ОАО, так и ООО.

79. НДФЛ может быть охарактеризован, как:

1) прямой налог.

2) косвенный налог.

3) поимущественный налог.

80. В случае, если доход ИП от предпринимательской деятельности, облагаемый НДФЛ по ставке 13% меньше суммы вычетов, то :

1) НДФЛ не уплачивается.

2) НДФЛ уплачивается с дохода, без учета вычетов.

3) разница между суммой дохода и суммой вычетов может быть возмещена ИП из бюджета по его заявлению.

81. Гражданин РФ, постоянно проживающий на территории Германии, продал унаследованную им год назад квартиру в Н. Новгороде, за 1 млн. руб. Налоговый орган потребовал от данного гражданина уплаты НДФЛ с указанной суммы. Гражданин считает, что он имеет право на имущественный вычет, установленный в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и налог уплачивать не обязан. В соответствии с НК РФ:

1) гражданин обязан уплатить НДФЛ со всего дохода от продажи квартиры.

2) гражданин не обязан уплачивать НДФЛ со дохода от продажи квартиры.

3) гражданин не является налогоплательщиком НДФЛ.

82. Гражданин РФ, проживающий в РФ и работающий по трудовому договору, продал квартиру, принадлежавшую ему на праве собственности 4 года. Налоговый орган, получив от Росреестра информацию о данной сделке, предложил гражданину представить налоговую декларацию по НДФЛ. Требование налогового органа:

1) соответствует закону, т.к. в рассматриваемой ситуации гражданин обязан представить декларацию, вне зависимости от обязанности по уплате НДФЛ с дохода от продажи квартиры.

2) соответствует закону, т.к. в рассматриваемой ситуации гражданин обязан представить декларацию и уплатить НДФЛ с дохода от продажи квартиры.

3) не соответствует закону, т.к. в рассматриваемой ситуации гражданин не обязан представить декларацию и не должен уплачивать НДФЛ с дохода от продажи квартиры.

83. ИП, применяющие общую систему налогообложения:

1) уплачивает налог на прибыль организаций.

2) субсидиарно используют нормы гл. 25 НК РФ при определении состава расходов, подлежащих учету при исчислении НДФЛ.

3) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

84. Организации обязаны:

1) реализовывать товары (работы, услуги) по ценам, увеличенным на размер налога на прибыль организаций.

2) при реализации товаров (работ, услуг) устанавливать цену их реализации не ниже рыночной.

3) представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций.

85. ИП на рыбалке на реке Волга добыл 15 кг. Рыбы различных видов для личного потребления. Должен ли данный ИП уплачивать сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов?

1) должен.

2) не должен.

3) должен, если добытая им рыба относится к особо ценным сортам и прямо поименована в НК РФ, как объект обложения данным сбором.

86. Государственная пошлина может быть охарактеризована :

1) разновидность таможенной пошлины.

2) гражданско-правовой платеж, подлежащий уплате за услуги, оказанные государственным органом.

3) федеральный сбор, не имеющий отношения к таможенной пошлине.

87. Налог на имущество у российских организаций облагаются:

1) основные средства.

2) денежные средства на счете банка.

3) все имущество, учитываемое на балансе.

88. Размер налога на имущество организаций:

1) зависит от результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

2) не зависит от результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

3) зависит от стоимости облагаемых товаров.

89. Конкретная налоговая ставка по налогу на имущество организаций может быть установлена:

1) региональными органами законодательной власти в размере, не превышающем максимальную ставку, предусмотренную в НК РФ.

2) региональными органами законодательной власти только в размере максимальной ставки, предусмотренной НК РФ.

3) местными органами представительной власти в размере, не превышающем максимальную ставку, предусмотренную в НК РФ.

90. В соответствии с НК РФ игорный бизнес определяется, как:

1) основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное 2-мя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора), исход которого зависит от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет.

2) основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное 2-мя или несколькими участниками между собой либо с организатором игорного заведения (организатором тотализатора) по правилам, установленным организатором игорного заведения (организатором тотализатора).

3) предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или ИП доходов в виде в выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

"Все о налогах", 2005, N 6

Одним из видов объектов налогообложения по целому ряду налогов является реализация товаров, работ и услуг. Так, она является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ), акцизами (ст. 182 НК РФ). Доходы от реализации товаров и услуг предусмотрены в качестве объектов обложения единым сельскохозяйственным налогом (ст. 346.5 НК РФ), а также при упрощенной системе налогообложения (ст. 346.15 НК РФ). Налоговый кодекс определяет реализацию товаров, работ и услуг организацией или индивидуальным предпринимателем как передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а по ряду налогов - как те же операции, производимые на безвозмездной основе. Понятия товара, услуги и работы раскрываются в ст. 38 НК РФ, определяющей объекты налогообложения.

Товаром в соответствии с п. 3 данной статьи является любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество. Кроме того, к товарам относится имущество, определяемое в качестве такового таможенным законодательством.

Имеется в виду положение пп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ, согласно которому товаром является любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства (транспортные средства - движимые вещи к товарам не относятся).

Пункт 4 ст. 38 НК РФ определяет, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физических лиц, а п. 5 вводит понятие услуги - таковой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В арбитражной практике большинство разрешаемых споров, связанных с реализацией товаров, работ и услуг, связаны с отнесением или неотнесением к таковой тех или иных хозяйственных операций при ведении организацией предпринимательской деятельности. Однако возникают споры, связанные и с общими, концептуальными моментами правового института реализации. Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8 одним из разрешенных вопросов был вопрос о том, можно ли считать реализацией передачу права собственности на то или иное имущество (в данном случае - объект недвижимости), если передача права происходит не в результате обычного порядка ведения деятельности, а на основании принудительного решения государственного органа, например на основании решения суда о переводе прав по сделке. В рассматриваемом случае права на часть объекта недвижимости у одной из сторон вытекали из решения суда общей юрисдикции, переводящего на нее права по сделке купли-продажи. Признавая в качестве промежуточного вывода отсутствие факта реализации, арбитражный суд исходил из того, что на основании п. 1 ст. 39 НК РФ передача прав собственности на товар, осуществляемая на возмездной основе, может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки, причем волеизъявление должно быть выражено как на саму передачу права собственности, так и на указание цены.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2004 N Ф09-1773/04АК правовую оценку получила ситуация, когда товары, услуги или работы оказываются друг другу различными структурными подразделениями одного предприятия. Налогоплательщик размещал информацию об одном из выпускаемых им печатных изданий в другом, также принадлежащем ему печатном издании в рекламных целях. Суд, определяя отсутствие в данном случае реализации работ и услуг, исходил из того, что норма п. 1 ст. 39 НК РФ подразумевает передачу права собственности, результатов работ или оказание услуг другому лицу. Несмотря на наличие всех признаков реализации услуги, она оказывалась не другому лицу, а фактически самому налогоплательщику. Сходная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.04.2004 N Ф09-1606/04АК и была разрешена аналогичным образом. В этом случае речь шла о передаче имущества юридического лица (крестьянского хозяйства), получатель которого - индивидуальный предприниматель - одновременно являлся единственным членом данного хозяйства. Судом было отмечено, что согласно ст. 257 ГК РФ такое имущество принадлежит членам хозяйства на праве совместной собственности, т.е. собственником и в том, и в другом случае выступает одно и то же лицо. Реализация товаров, как уже отмечалось выше, должна быть обязательно сопряжена со сменой собственника, чего в данном случае не произошло.

Пунктом 2 ст. 39 НК РФ установлено, что момент и место реализации устанавливаются соответствующими нормами части второй Налогового кодекса РФ, однако и они нередко нуждаются в конкретизации правоприменительной практикой, в том числе с использованием по аналогии норм гражданского права. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.06.2004 N Ф09-2435/04АК для определения момента предоставления налогового вычета согласно п. 6 ст. 172 НК РФ судом были применены нормы гражданского законодательства, регулирующие договор поставки. На основании положения п. 1 ст. 39 НК РФ о том, что реализацией товара является передача права собственности на него, а также норм ст. ст. 223 и 224 ГК РФ, согласно которым право собственности по договору поставки возникает у приобретателя вещи с момента вручения ее приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки потребителю или покупателю, устанавливается момент реализации услуги - документальным свидетельством такой реализации в данном деле выступает передаточный акт. Споры, связанные с определением момента реализации при определении объекта обложения налогом на добавленную стоимость, могут возникнуть при осуществлении налогоплательщиком лицензируемых видов деятельности. Требование о наличии соответствующих лицензий на момент осуществления реализации товаров, работ и услуг как условия получения вычета по данному налогу содержится в п. 6 ст. 149 НК РФ. При этом может возникнуть ситуация, аналогичная разрешенной в Постановлении ФАС Московского округа от 21.04.2004 N КА-А40/2822-04. Налогоплательщик, осуществляя оптовые поставки лекарственных средств - лицензируемый на тот момент вид деятельности, - произвел передачу товаров в течение срока действия лицензии, а окончательный расчет с контрагентом - после истечения данного срока. Судом было признано, что лицензируемым видом деятельности является только торговля лекарственными средствами, в то время как получение выручки лицензированию не подлежит, а момент реализации должен определяться в соответствии со ст. 39 НК РФ с момента передачи права собственности на товар.

Достаточно часто во взаимоотношениях между налогоплательщиком и налоговыми органами спорным становится вопрос об отнесении к реализации работ и услуг деятельности по сдаче в аренду того или иного имущества. Однако арбитражные суды данный вопрос разрешают однозначно - такая деятельность к реализации работ и услуг не относится. В частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.07.2004 N Ф09-2707/04АК со ссылкой на нормы ряда подзаконных актов - Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 <*>, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) - судом сделан вывод о том, что доходы от сдачи имущества в аренду, учитываемые на счете 80 <**> "Прибыли и убытки", относятся к внереализационным, т.е. не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции, работ, услуг. В том же Постановлении указывается, что на основании ст. 39 НК РФ доход от сдачи в аренду помещений не может считаться выручкой от реализации. Такой же вывод был сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 06.05.2004 N КА-А41/3345-04. На предоставление помещений и иного имущества в субаренду правоприменительной практикой подобный режим также распространяется. В частности, Постановлением ФАС Московского округа от 23.04.2004 N КА-А40/2826-04 признается, что сдача имущества в субаренду не образует у налогоплательщика объекта налогообложения в виде доходов от реализации товаров, работ и услуг.

<*> Утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.
<**> В настоящее время счет 91 "Прибыли и убытки".

Налоговыми органами может выноситься решение о начислении налога при ликвидации основных средств. В качестве примера обжалования подобного решения можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 15.01.2003 N А14-5034-02/150/13. Ликвидация объекта основных средств по акту ликвидации была признана налоговыми органами реализацией, однако судом было установлено, что в данном случае отсутствует переход права собственности на товар, а это является одним из качественных признаков реализации.

Кроме того, из состава операций, являющихся реализацией товаров, работ и услуг, правоприменительная практика исключает и передачу имущества в доверительное управление. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2004 N А13-7600/03-1 однозначно сделан вывод о том, что при такой операции право собственности на имущество от одних лиц к другим не переходит, поэтому реализация в таких случаях отсутствует.

В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;
иные операции в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

При реорганизации организации споры по поводу налогообложения передаваемых основных средств и материальных активов могут возникать из-за неправомерных действий налоговых органов по начислению сумм налогов и последующего привлечения налогоплательщика к ответственности за их неуплату. Так, подобная ситуация получила правовую оценку в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2003 N А55-8/03-41. Вынесенное налоговым органом решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в подтверждение выводов судов предыдущих инстанций, было признано неправомерным.

Передача основных средств и других активов некоммерческим организациям, а точнее, обложение налогом подобных операций, также может служить предметом налогового спора. Например , Постановлением ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1470/04АК был признан недействительным ненормативный акт налогового органа, на основании которого налогоплательщик был привлечен к ответственности за неуплату сумм налогов, объектом налогообложения по которым являлось имущество, передаваемое некоммерческой организации как регистрационные взносы. Предмет спора заключался в первую очередь в статусе взносов - в соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. В приведенном примере соответствие передачи имущества этим условиям было установлено на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых было прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в том случае, если она носит инвестиционный характер. При этом прямо указывается, что инвестиционный характер носит, в частности, передача имущества в уставный и складочный капитал, а также при иных видах участия одной организации в другой. Однако зачастую налоговые органы, используя те или иные аргументы, расценивают такую передачу в качестве реализации. Например , в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.06.2004 N Ф09-2415/04АК был признан не соответствующим законодательству ненормативный акт налогового органа, в котором объектом обложения налогом на добавленную стоимость признавалась передача имущества в уставный фонд третьих лиц, на основании того, что данное имущество (основные средства) перестали участвовать в производственной деятельности предприятия. Тот же вывод по аналогичным основаниям сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2003 N КА-А40/8071-03, однако в нем дополнительно было определено, что передача имущества в лизинг также носит инвестиционный характер. Данный вывод был сделан судом на основании ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", в соответствии с которой лизинговой деятельностью является вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Передача имущества по договору простого товарищества в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ также не признается реализацией. Но и по данным основаниям споры могут возникнуть - налоговые органы выносят решения о доначислении налога и в таких случаях. Например , Постановлением ФАС Центрального округа от 30.04.2004 N А14-3667/03/142/24 дана правовая оценка передаче подакцизных товаров по договору простого товарищества с точки зрения обложения их акцизами. Судом сделан вывод о том, что передача подакцизных товаров по договору простого товарищества не является реализацией товаров в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Реализация товаров, работ и услуг, являясь одним из объектов налогообложения, в настоящий момент определена законом с достаточной точностью. Однако споры, в которых предметом выступает дефиниция и иные общие моменты правового института, в арбитражной практике встречаются достаточно часто.

Это объясняется, во-первых, тем, что в ст. 39 НК РФ, как и в законодательстве вообще, нельзя предусмотреть все возможные ситуации, способы взаимодействия контрагентов, хозяйственные операции и иные действия налогоплательщика, которые могут быть расценены налоговым органом в качестве реализации товаров и услуг или, напротив, исключены из состава таковой.

Во-вторых, даже определенно прописанные в законодательстве моменты, исключающие из состава реализации товаров, работ и услуг те или иные виды хозяйственных операций, не могут лишить налоговый орган права обращения в арбитражный суд с аргументами, позволяющими, по их мнению, распространить режим данного правового института на такие операции. С одной стороны, это говорит о возросшей правовой грамотности как налогоплательщиков, так и соответствующих подразделений налоговых органов, с другой - судебное разбирательство все же является достаточно громоздким и дорогим механизмом разрешения споров.

К.Ю.Пашков

Если товар оплачен векселем, это не является реализацией ценных бумаг

Материал предоставлен журналом Консультант /

Фирма может одновременно проводить операции, которые облагаются НДС и операции,освобожденные от этого налога. При этом организация обязана пропорциональнораспределить вычеты по НДС, приходящиеся на общехозяйственные расходы (п. 4ст. 170 НК РФ).

Инспекторы провели камеральную проверку ЗАО «НЭСКО». По ее итогам контролерыпришли к выводу, что в проверяемом периоде фирма осуществляла оптовую торговлю,а также реализацию векселей. Реализация ценных бумаг не облагается НДС. Поэтомуорганизация, по мнению сотрудников налоговых органов, должна была вести раздельныйучет входящего НДС, как этого требует статья 170 Налогового кодекса. Соответственно,к вычету компания имела право поставить только ту сумму НДС, которая пропорциональнаоперациям, облагаемым данным налогом. Однако ЗАО «НЭСКО» предъявило к вычетувсю сумму входящего НДС за проверяемый период. Поэтому предприятию доначислилиналог на добавленную стоимость.

Компания обжаловала решение налогового органа в суде, который поддержал еепозицию (решение ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. по делу №Ф04-3835/2005(12285-А45-25)). Суд указал, что в проверяемом периоде предприятиепродавало оптом материалы, сырье и оборудование. По условиям договоров купли-продажиобщество оплачивало продукцию как денежными средствами, так и векселями третьихлиц.

Передача векселя поставщику прекращала денежное обязательство по оплате данноготовара. То есть целью ЗАО «НЭСКО» при заключении сделок купли-продажи былоприобрести товары, а не передать право собственности на векселя.

Как справедливо отметили арбитры, действующее гражданское и налоговое законодательстворазрешает рассчитываться по договорам купли-продажи векселями. Соответственно,в случае с ЗАО «НЭСКО» векселя выступали в качестве средств платежа, а не товара.

Документ о местонахождении иностранной организации долженбыть заверен апостилем

Открытое акционерное общество «АвтоВАЗ» выплачивало доходы в пользу иностранныхорганизаций. При этом предприятие не удерживало и не перечисляло налог на доходыиностранных юридических лиц. Инспекторы посчитали это неправомерным и доначислиликомпании суммы данного налога, пени, а также оштрафовали по статье 123 Налоговогокодекса.

Нужно отметить, что ОАО «АвтоВАЗ» имело документы, которые подтверждают постоянноеместонахождение иностранных организаций. Общество полагало, в связи с этимоно вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых зарубежным фирмам (ст.310 и ст. 312 НК РФ). Однако на всех документах отсутствовал апостиль (специальныйштамп). По этой причине сотрудники налоговых органов решили, что данные документыне легализованы и не являются надлежащими.

Суды всех трех инстанций поддержали ОАО «АвтоВАЗ» и признали незаконными требованияинспекции. Судьи указывали, что налоговое законодательство не устанавливаетобязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение виностранном государстве.

Однако Высший Арбитражный Суд отменил все решения нижестоящих инстанций иотказал компании в удовлетворении ее требований (Постановление Президиума ВАСРФ от 28 июня 2005 г. по делу № 990/05). Он отметил, что подтверждение о местонахождениизарубежной компании должно быть заверено компетентным органом иностранногогосударства (ст. 312 НК РФ). Порядок оформления официальных документов, исходящихот компетентных органов, содержится в Гаагской конвенции от 5 октября 1961года. Этот международный акт является составной частью российской правовойсистемы (ст. 15 Конституции РФ). Следовательно, компания «АвтоВАЗ» была обязанаудержать и перечислить в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранным юридическимлицам.

Документального подтверждения и экономического обоснованиярасходов недостаточно

Воспользовавшись услугами аутсорсинга, компания должна доказать, что ее затратыявляются необходимыми или связанными с получением дохода, а не уклонением отуплаты налогов.

Постановление Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от20 июня 2005 г. по делу №Ф04-3725/2005(12156-А46-26) является продолжениемпрактики рассмотрения дел о наличии деловой цели у сделок. В нем, в частности,указано, что экономическая целесообразность расходов должна более детальноисследоваться судами.

Инспекторы, проведя камеральную проверку ООО «Планета-Центр», посчитали, чтоналоговая база по налогу на прибыль занижена за счет расходов на аутсорсинг.Они вынесли решение о привлечении организации к налоговой ответственности.Договор на предоставление услуг аутсорсинга, по мнению инспекции, имел цельюнеобоснованно завысить налоговые расходы.

Предприятие оспорило эту позицию. Арбитражные суды первой и апелляционнойинстанции признали требование компании правомерным и подлежащим удовлетворению.Тогда контролеры обратились с кассационной жалобой.

В зале суда, обосновывая свою позицию, налоговый орган указывал следующее.Учредителями и руководителями ООО «Планета-Центр» и организации, оказавшейуслуги по аутсорсингу, являются они и те же лица. После заключения данногодоговора доходы предприятия уменьшились. В то же время наблюдается увеличениезаработной платы на каждого работника. В совокупности указанные факты свидетельствуютоб отсутствии деловой цели при заключении договора на оказание услуг по аутсорсингу.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа отменил решения первойи апелляционной инстанций и направил дело на новое рассмотрение. Судьи указали,что одного документального подтверждения расходов и экономического обоснованиязатрат недостаточно.

По мнению суда, общество должно доказать, что затраты на услуги аутсорсингабыли ему необходимы или что они связаны с получением дохода.

Отдых за границей не лишает права на бесплатный проезд

Налоговая инспекция проверила ОАО «Мурманский морской торговый порт» (ММТП).Контролеры обнаружили, что компания оплатила проезд своему сотруднику к местуотдыха и обратно по территории России. На данные затраты бухгалтер уменьшилоблагаемую прибыль. Однако инспекторы указали, что фактически работник отдыхалза границей. В этом случае организация не имела права оплачивать своему сотрудникупроезд по Российской Федерации и, как следствие, уменьшать на эти суммы прибыль.Итог таков – предприятию доначислили налог на прибыль, насчитали пени и предложилизаплатить штраф.

ММТП не согласился с выводами налоговых инспекторов и обратился в суд. СудьиФедерального арбитражного суда Северо-Западного округа поддержали компанию(Постановление от 30 июня 2005 г. по делу № А42-9476/04). Первое, на что ониуказали, это Налоговый кодекс. Так, из статьи 253 следует, что фирма можетуменьшить прибыль на «расходы на оплату труда». А в пункте 7 статьи 255 Налоговогокодекса сказано, что к таким затратам, в частности, относятся расходы на оплатупроезда работников к месту проведения отпуска и обратно. То есть, сделали выводсудьи, законодательством предусмотрено уменьшение прибыли на затраты «по оплатеработодателем проезда лиц, работающих в организациях, распложенных в районахКрайнего Севера и приравненных к ним местностях».

Контролеры пытались убедить судей в своей правоте. Инспекторы делали упорна то, что работник ММТП отдыхал за границей, поэтому не имел права на бесплатныйпроезд по России. Но арбитры указали, что этот вывод является ошибочным. Ониобратили внимание проверяющих на статью 325 Трудового кодекса. Здесь прямосказано, что работникам оплачивается проезд в пределах территории РоссийскойФедерации. Иное толкование этой нормы говорило бы об ограничении законодателемсвободы выбора места проведения отпуска. Из материалов дела видно, что организацияоплатила проезд именно по России. Следовательно, у налоговой инспекции не былоникакого права исключать данные затраты из налогооблагаемой прибыли.

Налоговый кодекс РФ выделяет некоторые категории сделок, влекущих смену собственника имущества, предполагающих передачу результатов выполненных работ, оказание услуг третьим лицам, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией. При совершении данных операций обязанность по уплате НДС у налогоплательщика не возникает (см. п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ").

Перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией в целях обложения НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Эти операции можно разбить на две группы:

1. Операции, которые не признаются реализацией для целей исчисления всех налогов, а не только НДС. Это операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Операции, которые не признаются реализацией только для целей исчисления НДС. Перечень этих операций приведен в пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Остановимся более подробно на этих операциях.

3.2.1. Операции, связанные с обращением валюты

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией для целей налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Совершение операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, предполагает использование денежных средств как средства платежа.

При этом особого внимания заслуживает специфика обращения памятных монет, выпущенных ЦБ РФ, которые, с одной стороны, являются законными средствами платежа, то есть обязательны к приему в платежах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений, а с другой стороны, представляют собой объект коллекционирования.

В связи с этой особенностью в случае, если монеты используются в качестве средств платежа, операции, связанные с их обращением, реализацией не являются и НДС не облагаются.

При использовании монет в целях нумизматики объект обложения НДС возникает в общеустановленном порядке.

3.2.2. Передача имущества организации ее правопреемникам при реорганизации

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией на основании пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Гражданское законодательство предусматривает пять способов реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (ст. 57 ГК РФ).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При любом из приведенных выше способов реорганизации юридического лица происходит перераспределение имущества и иных активов между несколькими самостоятельными юридическими лицами, влекущее за собой смену собственника. При этом, следуя специальной норме НК РФ, передача имущества реализацией не признается, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества НДС не облагается.

Пример 3.5. Акционерное общество приняло решение о реорганизации путем выделения из состава АО нового юридического лица. В соответствии с разделительным балансом новому юридическому лицу передается здание, принадлежащее АО, стоимостью 2 000 000 руб. Операция по передаче здания в процессе реорганизации акционерного общества НДС не облагается.

3.2.3. Передача имущества некоммерческим организациям

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Отсутствие оборотов по реализации у передающей стороны - плательщика НДС связано в данном случае с соблюдением следующих условий:

Имущество должно передаваться некоммерческой организации;

Полученное имущество должно использоваться этой организацией исключительно для осуществления основной уставной деятельности.

Пример 3.6. Спортивная организация передала в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе, которая является некоммерческой организацией, на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В такой ситуации объекта обложения НДС при передаче имущества у спортивной организации не возникает.

В случае реализации некоммерческой организацией полученного имущества (основных средств, нематериальных активов и др.) НДС исчисляется и уплачивается ею в общеустановленном порядке.

Отметим, что до сих пор в отношении применения данной нормы однозначно не определено содержание термина "передача": только ли речь идет о безвозмездной передаче (дарении) имущества или в том числе и о передаче его на возмездной основе?

С одной стороны, в Письме Минфина России от 22.12.1999 N 04-02-05/2 указано, что реализацией не признается только безвозмездная передача имущества некоммерческим организациям. В то же время в Письме Минфина России от 03.04.2002 N 04-01-10, наоборот, говорится о том, что, поскольку в п. 3 ст. 39 НК РФ не идет речь о безвозмездной передаче, передача имущества в случае, предусмотренном указанным пунктом ст. 39 НК РФ, предполагает передачу прав собственности на это имущество на возмездной основе (в том числе обмен товарами).

3.2.4. Передача имущества инвестиционного характера

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В качестве примера подобного рода операций НК РФ приводит вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Внимание! Важная информация! Перечень операций, приведенных в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не является закрытым.

Поэтому и иные операции по передаче имущества инвестиционного характера, явно не указанные в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, также не признаются реализацией и, следовательно, не облагаются НДС.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "передача имущества инвестиционного характера", поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение понятия "инвестиции" содержится в ст. 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В качестве инвестиций могут выступать не только денежные средства, но и ценные бумаги, иное имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку и вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли. Объектами инвестиционной деятельности при этом являются основные и оборотные фонды, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

То есть, приобретая любой из перечисленных выше объектов в целях получения прибыли, налогоплательщик осуществляет инвестиции. Соответственно, если налогоплательщик передает имущество в оплату стоимости приобретаемых им акций, облигаций, объектов недвижимости и т.п., то такая передача имущества осуществляется в рамках инвестиционной деятельности. Необходимым условием применения к такой операции положений пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ является четко обозначенная инвестиционная направленность совершаемой налогоплательщиком операции по передаче имущества.

Иными словами, исходя из сути совершаемых налогоплательщиком операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения объектов инвестиционной деятельности. В этом случае совершенная налогоплательщиком операция по передаче имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

3.2.5. Передача имущества участникам

Не признается реализацией в целях налогообложения передача имущества в пределах первоначального взноса:

Участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (пп. 5 п. 3 ст. 39

При распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

Участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

При применении данных положений НК РФ необходимо обратить внимание на следующие существенные моменты.

Общий режим налогообложения не распространяется лишь на ту часть стоимости имущества, передаваемого выходящему из общества (товарищества) участнику, которая эквивалентна стоимости его первоначального взноса. Вместе с тем стоимость имущества, передаваемого участнику, может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

Так, например, участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент его выбытия (п. 1 ст. 78 ГК РФ).

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества последнее обязано выплатить (при наличии согласия участника - выдать в натуре) этому участнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

Если стоимость передаваемого участнику общества (товарищества) имущества превышает размер первоначального взноса, то возникающая разница подлежит обложению НДС.

Пример 3.7. Организация являлась участником ООО. Уставный капитал ООО - 700 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляла 105 000 руб. - 15% уставного капитала (700 000 x 0,15 = 105 000) и была полностью оплачена.

1 июля 2007 г. организация подала заявление о выходе из ООО. Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за год, в течение которого было подано заявление о выходе (по состоянию на 31 декабря 2007 г.), составила 1 000 000 руб. Действительная стоимость доли организации - 150 000 руб. (1 000 000 x 0,15).

С согласия организации общество выдает ей продукцию собственного производства в размере действительной стоимости доли.

В бухгалтерском учете ООО данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 75 К-т счета 90 - 150 000 руб. - отражена передача продукции по стоимости, равной размеру действительной стоимости доли;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - 6864 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли (первоначальным взносом) ((150 000 - 105 000) : 118 x 18).

При передаче обществом имущества в оплату стоимости доли выходящего участника необходимо учитывать, что при наличии установленных в НК РФ условий общество (товарищество) и выходящий участник могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

В этом случае налоговые органы смогут проверить правильность применения цен по данной сделке, то есть их соответствие уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

Выбытие участника из общества (товарищества) может осуществляться как посредством продажи участником своей доли в имуществе общества (товарищества) третьим лицам, другим участникам общества или самому обществу, так и путем выхода из общества (товарищества). Как в случае продажи доли, так и в случае выхода из общества достигается единый конечный результат - лицо утрачивает статус участника общества (товарищества).

Поэтому, на наш взгляд, положения пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ применяются как в том случае, когда участник общества (товарищества) выходит из общества (товарищества), так и в том случае, когда выбытие участника осуществляется путем приобретения (выкупа) обществом (товариществом) либо третьими лицами доли участника.

Пример 3.8. Организация является участником ООО. В январе 2008 г. организация обратилась к ООО с требованием приобрести принадлежащую ей в уставном капитале ООО долю. Уставный капитал общества составляет 1 200 000 руб. Номинальная стоимость доли организации составляет 216 000 руб. (18% уставного капитала общества). Уставом ООО уступка доли третьим лицам запрещена, другие участники от приобретения доли отказываются.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о выкупе его доли, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Стоимость чистых активов ООО, по данным бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с требованием о выкупе его доли, то есть по состоянию на 31 декабря 2007 г., составляет 2 000 000 руб. Действительная стоимость доли участника составляет 360 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,18). По соглашению между организацией и ООО в оплату стоимости доли общество передает участнику оборудование, балансовая стоимость которого составляет 300 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО передача оборудования участнику отражается следующим образом:

Д-т счета 75 К-т счета 91 - 360 000 руб. - отражена передача оборудования организации;

Д-т счета 91 К-т счета 68 - 21 966 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли организации ((360 000 - 216 000) : 118 x 18);

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования, передаваемого в оплату стоимости доли;

Д-т счета 02 К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма износа по переданному оборудованию;

Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемого оборудования.

Еще один момент, на который нужно обратить внимание.

В соответствии с гражданским законодательством право на часть имущества юридического лица имеют не только участники хозяйственного общества (товарищества), но также и члены производственного кооператива при выходе из состава его участников. Статьей 111 ГК РФ (см. также п. 7 ст. 22 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах") установлено, что при выходе члена кооператива из кооператива ему должна быть выплачена стоимость пая или выдано имущество, соответствующее его паю.

Между тем производственные кооперативы в числе субъектов, перечисленных в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не названы. Поскольку перечень, приведенный в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, является закрытым, можно сделать вывод о том, что налогообложение операций, связанных с выходом членов кооператива из производственного кооператива, а также с перераспределением имущества между участниками кооператива в случае его ликвидации, должно осуществляться в общеустановленном порядке.

3.2.6. Операции, не признаваемые реализацией только для целей исчисления НДС

В пп. 2 - 9 п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, которые для целей исчисления НДС реализацией не признаются. Это значит, что при совершении таких операций НДС в бюджет начислять и уплачивать не нужно.

Рассмотрим подробнее эти операции.

1. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и иных подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления (пп.

4 п. 2 ст. 146

Указанная норма применяется при выполнении следующих условий:

Работы (услуги) выполняются (оказываются) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

На эти органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности;

Обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления.

Под эту норму, в частности, подпадают работы (услуги), выполняемые (оказываемые) Федеральным агентством по государственным резервам и его территориальными органами в

сфере управления государственным резервом. Такие работы (услуги) не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письма ФНС России от 11.10.2007 N ШТ-6-03/770@, Минфина России от 04.05.2007 N 03-07-15/68).

Также положения пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ применяются в отношении военных представительств, входящих в структуру Министерства обороны Российской Федерации в качестве подразделения центрального аппарата, при оказании данным Министерством государственных услуг (по контролю качества и приемке продукции военного назначения, поставляемой на экспорт) (Письмо ФНС России от 02.02.2007 N 03-1-02/194@).

Отдельно остановимся на порядке налогообложения услуг вневедомственной охраны.

Налоговое ведомство в течение длительного периода времени настаивало на том, что услуги вневедомственной охраны под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадают и должны облагаться НДС в общеустановленном порядке.

В конце 2003 г. вопрос о налогообложении услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества граждан и организаций, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 25.11.2003 N 10500/03). Суд пришел к выводу о том, что услуги вневедомственной охраны подпадают под действие пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и, следовательно, не облагаются НДС как до 1 июля 2002 г., так и после этой даты.

В старой редакции пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г., речь шла о работах (услугах), выполняемых органами государственной власти и местного самоуправления в рамках выполнения "возложенных на них функций". После 1 июля 2002 г. действует новая редакция этого подпункта, в которой говорится уже не о "возложенных функциях", а о "возложенных исключительных полномочиях в определенной сфере деятельности".

Арбитражная практика заставила налоговое ведомство изменить свою позицию и признать, что услуги вневедомственной охраны НДС облагаться не должны.

Однако, признав этот факт, МНС России указало на то, что если подразделение вневедомственной охраны выставляло своим покупателям счета-фактуры с НДС, то этот НДС должен быть уплачен в бюджет в полном объеме на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом у покупателей указанные суммы НДС к вычету приниматься не должны (Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@).

Подробно вопрос о возможности принятия к вычету сумм НДС по услугам вневедомственной охраны рассмотрен на с. 288.

4. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

5. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

6. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В ст. 39 НК РФ в числе операций, не признаваемых реализацией, упомянуты операции по передаче имущества правопреемникам при реорганизации. Об имущественных правах там нет ни слова.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации как имущества, так и имущественных прав. Соответственно, возникал вопрос о том, следует ли начислять НДС при передаче правопреемникам имущественных прав.

С 1 января 2005 г. этот вопрос решается однозначно. Передача имущественных прав правопреемникам при реорганизации включена в перечень операций, не признаваемых реализацией для целей исчисления НДС.

7. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (пп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Под данную норму подпадают денежные средства, переданные некоммерческой организации по договору пожертвования (см. гл. 2 Закона N 275-ФЗ).

Отметим, что наличие этой нормы в п. 2 ст. 146 НК РФ вызывает удивление, поскольку передача денежных средств в принципе не является объектом обложения НДС.

8. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как

горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр...", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г., и применяется до 1 января 2017 г. (Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ).

В соответствии со ст. 3 Закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр... " российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" и созданные Федеральным законом организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, со строительством и с реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения Олимпийских игр и Параолимпийских игр и развития г. Сочи как горноклиматического курорта.

Федеральным законом от 30.10.2007 N 238-ФЗ "О государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" создана Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию г. Сочи как горноклиматического курорта.

Иностранными организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр являются Международный олимпийский комитет, Международный параолимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвует Международный олимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

3.2.7. Учет "входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией для целей налогообложения

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, изначально приобретаются для осуществления операций, не признаваемых реализацией, то суммы "входного" НДС в учете не выделяются, а сразу же относятся на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 3.9. Организация приобрела оборудование для передачи его в качестве взноса в уставный капитал ООО. Покупная стоимость оборудования - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с учредительными документами - 250 000

В учете организации приобретение оборудования и передача его в уставный капитал ООО отражаются проводками:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенное оборудование;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходовано оборудование по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 236 000 руб. - отражена передача оборудования; Д-т счета 91 К-т счета 10 - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного оборудования.

На практике чаще встречается иная ситуация, когда для осуществления операций, не признаваемых реализацией, используется имущество, приобретенное ранее для иных целей, например для использования в собственной деятельности, облагаемой НДС. В этом случае к моменту совершения операции, не признаваемой реализацией, "входной" НДС, скорее всего, уже предъявлен к вычету. Нужно ли его восстанавливать?

Налоговые органы всегда настаивали на том, что в такой ситуации налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС и уплатить его в бюджет.

А с 1 января 2006 г. требование о восстановлении НДС появилось непосредственно в НК РФ. Пункт 3 ст. 170 НК РФ теперь содержит прямое указание на необходимость восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, в случае их использования для осуществления операций, не признаваемых реализацией.

Если к моменту совершения операции, которая не признается реализацией, "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то в момент совершения такой операции ранее принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить и включить в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 3.10. Организация приобрела партию строительных материалов с целью использования их в своей производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать указанные материалы в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются следующими проводками:

Приобретение материалов:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 118 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Передача материалов в совместную деятельность:

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 68 К-т счета 19

сторно на сумму НДС

по строительным материалам, предъявленную к вычету в момент приобретения материалов;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 91 К-т счета 10 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

Что делать, если передаются основные средства, которые в течение какого-то времени использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика?

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС, который ранее был принят к вычету. Но не всю сумму, а только ту ее часть, которая приходится на остаточную стоимость (по данным бухгалтерского учета) основного средства (без учета переоценок).

Пример 3.11. Организация в 2005 г. приобрела оборудование для использования в своей производственной деятельности.

В январе 2008 г. было принято решение передать это оборудование в качестве вклада в совместную деятельность.

Покупная стоимость оборудования - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной к моменту передачи оборудования в качестве вклада в совместную деятельность, - 600 000 руб. Оценка вклада организации в совместную деятельность - 1 300 000

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению, использованию оборудования и передаче его в совместную деятельность отражаются следующим образом. Приобретение оборудования (2005 г.):

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - оплачено поставщику за оборудование;

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оборудование принято к бухгалтерскому учету по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - оборудование включено в состав основных средств;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию предъявлен к вычету.

В процессе использования оборудования в производственной деятельности организации: Д-т счета 20 (23, 26) К-т счета 02 - 600 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию. Передача оборудования в совместную деятельность (январь 2008 г.):

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 1 300 000 руб. - отражена передача оборудования в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 68 К-т счета 19

сторно на сумму

"входного" НДС, предъявленную ранее к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость оборудования (180 000: 1 000 000 x 400 000);

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 72 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" К-т счета 01/1 - 1 000 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;

Д-т счета 02 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 600 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи оборудования в совместную деятельность;

Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 400 000 руб. - списывается остаточная стоимость переданного оборудования.

Обратите внимание! Выше приведено общее правило восстановления "входного" НДС, которое применяется в случае использования товаров (работ, услуг) (в т.ч. основных средств и нематериальных активов) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Однако из общего правила гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ) предусмотрены три исключения:

1. Передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

2. Передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Передача имущества (имущественных прав) в перечисленных выше ситуациях в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) НДС не облагается.

При этом, в исключение из общего правила, у передающей стороны не возникает обязанности восстановить "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) (пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Отметим, что в отношении передачи имущества участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) эта норма действует только с 1 января 2008 г. Соответствующая поправка внесена в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ.

3. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

"Входной" НДС в этом случае восстанавливать нужно, но правила восстановления для этого случая установлены пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Они отличаются от общих правил, изложенных выше.

Подробно порядок восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации рассмотрен в подразд. 8.6.1.

1.3. Реализация товаров (работ, услуг) за иностранную валюту

3.8.1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)