Порядок распределения доли общества между участниками. Что делать с долей, принадлежащей Обществу? Варианты и налоговые последствия. Безвозмездная передача доли и налогообложение участника, вышедшего из общества

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 7

Очень часто по тем или иным причинам участники общества, как юридические, так и физические лица, не хотят числиться в составе учредителей. Каким образом участник может распорядиться своей долей в обществе? Как сделать это грамотно, не нарушив права и законные интересы других участников и самого общества, и при этом постараться учесть всевозможные негативные последствия "избавления" от доли в обществе? Рассмотрим эти вопросы с позиции гражданского законодательства.

Для начала обратимся к основному законодательному акту - Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), который в соответствии с Гражданским кодексом определяет правовые основы деятельности общества: правовое положение, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества, а также права и обязанности его участников. Согласно п. 1 ст. 8 указанного Закона участник общества вправе, во-первых, продать или иным образом осуществить отчуждение своей доли или части доли <1> в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо третьим лицам, во-вторых, выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом, или в ряде случаев потребовать приобретения обществом доли. В Гражданском кодексе переходу доли в уставном капитале общества и выходу участника из общества посвящены ст. ст. 93 и 94. Кроме этого, при рассмотрении споров, связанных с операциями с долями в обществе, судьи руководствуются выводами, изложенными в Постановлении Пленума ВС РФ N 90 и Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 <2> (далее - Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14), некоторые из них и в настоящее время не утратили своей актуальности.

<1> Далее мы не будем упоминать часть доли в уставном капитале общества, подразумевая под долей в обществе и часть доли.
<2> "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Продажа (иное отчуждение) доли в уставном капитале (ст. 21 Закона об ООО)

Порядок продажи доли или отчуждения ее иным образом (например, по договору мены, дарения <3>, по соглашению об отступном) установлен ст. 21 Закона об ООО. Переход доли в уставном капитале общества к другим участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.

<3> Необходимо учитывать, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями не допускается. Исходя из этого судом такой договор может быть признан недействительным (ничтожным) в силу ст. 168 ГК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2008 N Ф04-942/2008(581-А70-38)).

Доля может быть продана в полном объеме одному лицу или по частям нескольким лицам. Также возможны продажа только части доли и распределение остальной части между участниками общества.

Согласие остальных участников на продажу доли одному или нескольким участникам общества не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества. А вот продажа доли третьим лицам возможна, только если это не запрещено уставом. Единственное и очень важное условие: участник в таком случае должен обеспечить соблюдение преимущественных прав других участников на приобретение доли в обществе, а также самого общества (если другие участники не использовали свое преимущественное право покупки доли) (п. п. 2, 4 ст. 21 Закона об ООО, п. 2 ст. 93 ГК РФ).

Обратите внимание! Отчуждение доли в уставном капитале общества по договору купли-продажи третьему лицу в нарушение предусмотренного уставом общества запрета на такое отчуждение является оспоримой сделкой применительно к ст. 174 ГК РФ и при осведомленности сторон считается основанием для признания ее судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения. Такое заключение дал Президиум ВАС в Постановлении от 13.12.2011 N 10590/11.

Если уставом общества предусмотрена необходимость получить согласие участников на переход доли к третьим лицам, такое согласие считается полученным, когда всеми участниками общества в течение 30 дней или иного срока, определенного уставом, со дня получения обществом соответствующего обращения или оферты в общество представлены письменные заявления участников о таком согласии либо не представлены письменные заявления об отказе от дачи согласия (п. 10 ст. 21 Закона об ООО). Аналогичный порядок действует в случае, если уставом предусмотрено получение согласия самого общества на отчуждение доли остальным участникам или третьим лицам.

Таким образом, прежде чем "покинуть" общество, участник должен внимательно прочитать его устав, чтобы действовать не только в соответствии с законом, но и не нарушая положения устава.

По какой цене участник может продать свою долю? Уставом может быть предусмотрено преимущественное право покупки доли, принадлежащей участнику общества, остальными участниками по двум видам цен:

• по цене предложения третьему лицу;
• по отличной от цены предложения третьему лицу, то есть по заранее определенной уставом цене, которая для всех участников должна быть одинаковой.

Само общество может реализовать свое преимущественное право (если другие участники общества отказались от приобретения доли) также по цене предложения третьему лицу или по заранее определенной цене, но только в случае, если цена покупки обществом не ниже цены, установленной для участников общества.

Цена покупки может устанавливаться уставом как в твердой денежной сумме, так и на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества). В уставе может быть предусмотрена возможность изменения размера заранее определенной цены.

Если другие участники и общество не воспользовались преимущественным правом покупки предлагаемой доли в установленный срок, доля может быть продана третьим лицам, причем по цене не ниже установленной в оферте для общества и его участников и на условиях, которые были сообщены обществу и его участникам или по цене не ниже заранее определенной уставом. Если заранее определенная уставом цена покупки доли обществом отличается от заранее определенной цены покупки доли его участниками, доля в обществе может быть продана третьему лицу по цене не ниже заранее определенной цены покупки доли обществом (п. 7 ст. 21 Закона об ООО).

Как соблюсти преимущественное право на приобретение доли? Участник, решивший продать свою долю в уставном капитале третьему лицу, обязан предложить всем участникам общества приобрести свою долю по цене, которую он намерен получить от третьего лица, или по цене, заранее установленной уставом. Об этом необходимо известить участников и само общество в письменной форме путем направления через общество за свой счет оферты, адресованной этим лицам. В оферте следует указать цену и другие условия продажи. Стоит отметить Постановление ФАС МО от 09.06.2011 N КГ-А40/5493-11, в котором указано, что ст. 21 Закона об ООО не возлагает на участника, продающего долю в уставном капитале, обязанности документально обосновать цену предложения.

Оферта считается полученной всеми участниками общества в момент ее получения обществом. Участнику общества необходимо позаботиться о подтверждении факта получения своей оферты обществом. Один из наилучших вариантов - отметка (подпись и дата) на своем экземпляре оферты, свидетельствующая о получении оферты руководителем или работником общества, в обязанности которого входит прием входящей корреспонденции и регистрация в соответствующем журнале. Отозвать оферту о продаже доли после ее получения обществом можно только с согласия всех участников общества, если иное не предусмотрено его уставом.

Преимущественное право покупки доли другими участниками общества действует в течение 30 дней с даты получения оферты обществом, если уставом не определен более продолжительный срок использования данного права (п. 5 ст. 21). Заметим, что указанный срок следует исчислять в календарных днях, поскольку по общему правилу сроки, в отношении которых не определено, что они исчисляются в рабочих днях, должны исчисляться в календарных. Участники, согласные на приобретение предлагаемой доли, в установленный срок акцептуют оферту, например, путем проставления на заявлениях (офертах) соответствующих записей, что они не отказываются от покупки соответствующих долей уставного капитала по предложенной продавцом цене.

В Постановлении от 05.07.2011 N А06-4941/2010, оставленном без изменения Определением ВАС РФ от 28.09.2011 N ВАС-12810/11, ФАС ПО констатировал, что несоблюдение тридцатидневного срока на преимущественное право покупки доли с даты получения оферты обществом влечет утрату соответствующего преимущественного права остальными участниками общества. Суд отказал участнику-покупателю в удовлетворении иска о признании договора купли-продажи заключенным в связи с пропуском им срока направления продавцу доли акцепта оферты.

Не распространяется право преимущественной покупки на случай безвозмездной передачи участником принадлежащей ему доли третьему лицу, так заключил ФАС СКО в Постановлении от 08.02.2012 N А32-5757/2011, ссылаясь на пп. "б" п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14. Но в уставе, как уже было сказано ранее, может быть предусмотрена необходимость получения согласия общества или остальных участников на уступку доли третьему лицу иным образом, чем продажа.

Преимущественное право участников на приобретение доли прекращается по двум основаниям:

• истек срок использования права;
• участники письменно заявили об отказе от использования указанного права до истечения установленного тридцатидневного срока.

Когда доля в уставном капитале продана с нарушением преимущественного права покупки, участники или общество вправе потребовать в судебном порядке перевода на них прав и обязанностей покупателя. Срок исковой давности в этом случае составляет три месяца со дня, когда они узнали или должны были узнать о таком нарушении (п. 18 ст. 21 Закона об ООО, пп. "е" п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14).

Например , Постановлением ФАС ВСО от 18.10.2011 N А33-20843/2009 удовлетворен иск участников общества о переводе на них прав и обязанностей покупателя по договору купли-продажи доли в уставном капитале общества, поскольку их преимущественное право покупки доли было нарушено. Ответчиком не доказан факт извещения остальных участников и самого общества о своем намерении продать принадлежащую ему долю в уставном капитале общества третьим лицам. Аналогичное решение вынес ФАС ЗСО в Постановлении от 21.07.2011 N А27-21146/2009.

Ключевой вывод. Нарушение права преимущественной покупки доли не влечет признания сделки недействительной (ничтожной), так как Законом об ООО для данного случая в соответствии со ст. 168 ГК РФ предусмотрены иные последствия нарушения закона в виде предоставления участнику права требовать в судебном порядке перевода на себя прав и обязанностей покупателя. Признание же сделки недействительной означает, что она не влечет последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью (возврат всего полученного по сделке), то есть перевод каких-либо прав и обязанностей по ней невозможен, так как они не возникают из такой сделки (Постановление ФАС СКО от 30.04.2010 N А01-2107/2008).

Нотариальное удостоверение сделки обязательно. При продаже доли договор необходимо нотариально удостоверить. Несоблюдение нотариальной формы повлечет недействительность этой сделки в силу ст. 168 ГК РФ (Постановления ФАС ВВО от 06.04.2012 N А43-597/2011, ФАС СЗО от 16.12.2010 N А13-3778/2010 (Определением ВАС РФ от 01.04.2011 N ВАС-3658/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)). С момента нотариального удостоверения сделки купли-продажи доля в обществе перейдет к ее покупателю. После этого переход доли может быть оспорен только в судебном порядке при предъявлении иска в арбитражный суд.

К приобретателю доли также переходят все права и обязанности участника общества, возникшие до совершения сделки по отчуждению доли, за исключением дополнительных прав и обязанностей, предусмотренных уставом.

Подробный порядок действий нотариуса приведен в п. п. 13 - 15 ст. 21 Закона об ООО. Останавливаться на этом не будем. Акцентируем внимание лишь на том, что в течение трех дней со дня нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли, нотариус должен передать в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное продавцом доли, при этом копия заявления должна остаться у продавца.

Отчуждаемая доля участником не оплачена. В силу п. 3 ст. 21 Закона об ООО, п. 4 ст. 93 ГК РФ не допускается продажа (отчуждение) неоплаченной доли. Пунктом 1 ст. 16 Закона об ООО установлена обязанность каждого учредителя общества полностью оплатить свою долю в уставном капитале в течение срока, который определен договором об учреждении и не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом доля каждого учредителя может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости. Отчуждение по договору купли-продажи третьему лицу доли, оплаченной не в полном объеме, согласно ст. 168 ГК РФ является основанием для признания недействительным (ничтожным) договора в части передачи участником неоплаченной части доли (Постановления ФАС ВСО от 03.11.2011 N А10-5757/2009, ФАС ЗСО от 05.12.2011 N А03-6482/2009 (Определением ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-7646/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС СКО от 31.01.2011 N А01-355/2010 (Определением ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-2130/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)).

Доля приобретается самим обществом (ст. 23 Закона об ООО)

Что делать, если в уставе прописан запрет на продажу долей третьим лицам или участники общества не дали согласие на отчуждение доли третьему лицу (когда необходимость в получении такого согласия была предусмотрена уставом)? В случае если другие участники общества не воспользовались преимущественным правом покупки доли, отчуждаемой участником, само общество по требованию участника обязано приобрести эту долю на основании п. 2 ст. 23 Закона об ООО.

Также участник имеет право требовать приобретения обществом его доли, если он не принимал участия в голосовании или голосовал против принятия общим собранием участников общества решения о совершении крупной сделки или об увеличении уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц. Такое требование может быть предъявлено в течение 45 дней со дня принятия решения или со дня, когда участник узнал или должен был узнать о его принятии.

При этом участник, отчуждающий долю в уставном капитале в пользу общества, имеет право на получение ее действительной стоимости, которая определяется обществом, как установлено п. 2 ст. 23 Закона об ООО, на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием о выплате. При получении согласия от участника общество может выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Указанные выплаты общество обязано произвести в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности (если иной срок не предусмотрен уставом), то есть с даты получения обществом требования участника приобрести его долю (Постановления ФАС МО от 17.10.2011 N А40-142419/10-48-1211 (Определением ВАС РФ от 14.02.2012 N ВАС-505/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС ВВО от 20.10.2011 N А29-10333/2010 (Определением ВАС РФ от 11.03.2012 N ВАС-322/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)). С этой же даты в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 23 Закона об ООО к обществу переходит право на эту долю.

Споры, связанные с определением размера действительной стоимости доли, подлежащей выплате, рассмотрим ниже.

Выход участника из общества (ст. 26 Закона об ООО)

На основании п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Закона об ООО участник общества вправе выйти из него путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или самого общества, но при условии, что это предусмотрено уставом при учреждении общества или при внесении изменений в устав по единогласному <4> решению общего собрания участников общества. Представляется очевидным: если участник является единственным учредителем общества, его выход недопустим, иначе это приведет к тому, что в обществе не останется ни одного участника.

<4> В соответствии с п. 6 ст. 43 Закона об ООО решения общего собрания участников общества, принятые без необходимого большинства голосов, не имеют силы, причем независимо от обжалования их в судебном порядке. Так, решение общего собрания было признано судом недействительным ввиду того, что один из участников общества в собрании участия не принимал и за принятие решения по вопросу, включенному в повестку дня, не голосовал (Определение ВАС РФ от 18.05.2012 N ВАС-6238/12).

Участник, решивший выйти из общества, должен направить обществу заявление о выходе. Стоит отметить, что высшие судьи в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14 разъяснили, что датой подачи такого заявления следует рассматривать день передачи его участником как совету директоров либо исполнительному органу общества, так и работнику общества, в обязанности которого входит передача заявления надлежащему лицу, а в случае направления заявления по почте - день поступления его в экспедицию либо к работнику общества, выполняющему эти функции (пп. "б" п. 16).

Участнику необходимо иметь документальное подтверждение факта уведомления общества о своем выходе. С даты получения обществом заявления участника о выходе на основании пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО его доля переходит к обществу.

Заметим, что нотариально удостоверять сделку в случае перехода доли к обществу не требуется.

Общество также обязано выплатить выбывшему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (при согласии участника). Так гласит п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО.

Отсутствие надлежащих доказательств непосредственного получения уполномоченным лицом общества заявления участника о выходе является основанием для отказа участнику в праве требовать от общества выплаты действительной стоимости доли (Постановление ФАС ЦО от 12.04.2011 N А09-5594/2010).

Выплата участнику должна быть произведена обществом в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности (если иное не предусмотрено уставом). Несоблюдение указанного срока участник может с успехом оспорить в судебном порядке, причем взыскать с общества не только подлежащую выплате действительную стоимость доли, но и проценты за пользование чужими денежными средствами начиная с момента возникновения у общества обязанности по выплате (Постановления ФАС УО от 18.05.2012 N Ф09-2629/12, от 01.03.2011 N Ф09-586/11-С4, ФАС ЦО от 05.08.2011 N А23-4572/10Г-15-242, от 14.10.2011 N А35-13330/2010, ФАС СЗО от 06.07.2011 N А13-7571/2010, ФАС МО от 16.03.2011 N КГ-А40/607-11, ФАС ВВО от 10.11.2010 N А11-16321/2009).

Теперь что касается определения размера действительной стоимости доли, подлежащей выплате участнику при его выходе из общества. Именно с данным обстоятельством связано наибольшее количество споров.

В силу п. 2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Поскольку порядок определения стоимости чистых активов общества законодательно не установлен, Минфин в Письмах от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791, от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27 предлагает для целей налогообложения руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ <5>, согласно которому их стоимость рассчитывается как разница между активами и пассивами, отраженными в бухгалтерском балансе и принимаемыми к расчету. Но проблема заключается в том, что стоимость, сформированная по данным бухгалтерского учета, в ряде случаев может существенно отличаться от рыночной стоимости имущества. Это, в частности, обусловлено тем, что первоначальная стоимость основных средств, по которой они были приняты к учету, не изменяется на протяжении всего срока службы, правда, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, и если только общество не производит их переоценку в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <6>. Причем переоценка основных средств с учетом рыночной стоимости является не обязанностью, а правом организации. Таким образом, в результате стоимость имущества, отраженного в балансе, в действительности недостоверная.

<5> Утвержден Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К сведению. В процессе реформирования системы бухгалтерского учета данная проблема все же не нашла своего решения. Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" и его российским аналогом - проектом положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" - также не предусмотрено обязанности организации учитывать имущество именно по рыночной (действительной) стоимости. В частности, согласно п. 29 IAS 16 в своей учетной политике предприятие должно выбрать модель учета либо по фактическим затратам, либо по переоцененной стоимости.

Подход арбитражных судов к оценке действительной стоимости доли в большинстве случаев сформирован исходя из правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 06.09.2005 N 5261/05, в котором высшие арбитры заключили, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости имущества, отраженного на балансе общества. Данная точка зрения представляется наиболее справедливой по отношению к выбывшему из общества участнику. В приведенном Постановлении суд, сославшись на пп. "в" п. 16 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14, также указал: если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражений общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы. Иначе говоря, в целях определения стоимости чистых активов общества с учетом рыночной стоимости имущества, а также действительной стоимости доли, подлежащей выплате, судом может быть назначена судебная экспертиза в соответствии с положениями ч. 1 ст. 82 АПК РФ по ходатайству или с согласия лиц, участвующих в деле (Постановления ФАС СЗО от 16.05.2012 N А05-7068/2010, ФАС УО от 14.05.2012 N Ф09-824/12, от 17.04.2012 N Ф09-2440/12, ФАС ДВО от 09.04.2012 N Ф03-95/2012, ФАС ВВО от 22.05.2012 N А11-1598/2011, от 21.12.2011 N А82-9247/2010, от 22.03.2012 N А79-1444/2011 (Определением ВАС РФ от 18.05.2012 N ВАС-5714/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС), ФАС СКО от 08.11.2011 N А63-6252/2007 (Определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-16560/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС)). Кроме этого, нельзя оставить без внимания Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2011 N А03-17383/2010, в котором судьи не приняли довод истца о необходимости определения стоимости доли на основании данных бухгалтерской отчетности без учета рыночной стоимости недвижимого имущества, придя к такому выводу: по смыслу Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" отраженная в бухгалтерском балансе стоимость основных средств не является рыночной стоимостью имущества.

Хотя, несмотря на позицию ВАС, и здесь не обошлось без исключений. При рассмотрении спора о сумме выплаты действительной стоимости доли вышедшему из общества участнику для определения ее размера ФАС МО назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу. В результате были представлены заключения двух экспертов, один из которых проводил экспертизу стоимости доли исходя из оценки стоимости чистых активов общества, определенных по данным бухгалтерского баланса общества, а другой - исходя из рыночной стоимости имущества. В результате применения разных способов определения действительной стоимости доли в уставном капитале суммы получились неодинаковые. Суды всех трех инстанций признали неправомерным определение действительной стоимости доли на основании рыночной стоимости объектов недвижимости, включенных в баланс общества, сославшись на Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ и констатировав, что иные способы для определения стоимости активов применяться не могут (Постановление ФАС МО от 14.07.2008 N КГ-А40/3905-08-П (Определением ВАС РФ от 28.11.2008 N 13438/08 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)). ФАС ЗСО в Постановлении от 10.06.2011 N А75-9387/2010 и ФАС УО в Постановлении от 27.01.2012 N Ф09-9604/11 также посчитали, что действительная стоимость доли участника общества определяется по данным бухгалтерской отчетности, а не исходя из рыночной стоимости активов общества в силу прямого указания на это в Законе об ООО.

Не стоит упускать из виду еще один немаловажный факт, на который указал Президиум ВАС в Постановлении от 29.09.2009 N 6560/09: при проведении экспертизы для определения действительной стоимости доли участника общества необходимо применять рыночные цены, действующие на момент выхода участника из общества, а не в период проведения экспертизы .

Что еще должен принять во внимание участник, решивший выйти из общества?

Согласно п. 8 ст. 23 Закона об ООО действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Такой разницы может быть и недостаточно, например, в случае выплаты действительной стоимости доли исходя из рыночной стоимости имущества, которая существенно отличается от бухгалтерской стоимости. Тогда общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. При этом, если уменьшение уставного капитала общества приведет к тому, что его размер станет меньше минимального размера (10 000 руб.), действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой 10 000 руб. Срок выплаты - не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для нее.

Также п. 8 ст. 23 Закона об ООО не разрешает обществу выплачивать действительную стоимость доли выбывающему участнику, если на момент выплаты оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) либо эти выплаты приведут к такому состоянию. В данном случае общество обязано восстановить лицо, выбывшее из общества, в качестве участника и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества (Постановление ФАС УО от 03.05.2011 N Ф09-2226/11-С4).

Между тем, как указывают ФАС ПО в Постановлении от 03.04.2012 N А55-22557/2010, ФАС СКО в Постановлении от 13.07.2011 N А53-18556/2010, ФАС ЦО в Постановлении от 15.09.2011 N А62-4252/2010, наличие у общества просроченной на три месяца задолженности или возможности образования такой задолженности само по себе не является обстоятельством для выплаты участнику меньшей суммы от действительной стоимости доли или исключающим взыскание судом действительной стоимости доли, но может стать препятствием для ее выплаты.

Участник свой вклад в уставный капитал может внести не денежными средствами, а имуществом. Если при выходе из общества с согласия участника выплата стоимости доли производится путем выдачи ему в натуре имущества, участник не вправе рассчитывать на возврат именно того имущества, которое было внесено в качестве вклада в уставный капитал. Об этом свидетельствуют следующие нормы: пп. "д" п. 16 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14, п. 4 ст. 15 Закона об ООО, п. 3 ст. 213 ГК РФ.

Если доля в уставном капитале не полностью оплачена участником, общество обязано выплатить действительную стоимость пропорционально оплаченной части доли (абз. 1 п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО). Тем не менее к обществу доля участника перейдет в полном объеме, а не только в части оплаты, это следует из анализа п. 3 ст. 16 Закона об ООО. Требовать выплаты в части неоплаченной доли выбывший участник не вправе.

В случае если участник, выходящий из общества, имеет обязанность перед обществом по внесению вклада в имущество общества, возникшую до подачи заявления о выходе из общества, он не освобождается от ее исполнения в силу п. 4 ст. 26 Закона об ООО.

Исключение из общества (ст. 10 Закона об ООО)

Еще одним из вариантов, когда доля в уставном капитале от участника может перейти к обществу, является исключение участника из общества в судебном порядке другими участниками общества, доли которых в совокупности составляют не менее 10% уставного капитала, если он грубо нарушает свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет. В этом случае доля участника переходит к обществу с даты вступления в законную силу решения суда об исключении участника из общества (пп. 4 п. 7 ст. 23). При этом общество в соответствии с п. 4 ст. 23 Закона об ООО также обязано выплатить исключенному участнику действительную стоимость его доли или с согласия исключенного участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Срок выплаты, предусмотренный п. 8 ст. 23, составляет один год с момента перехода к обществу доли, если меньший срок не определен уставом общества.

Так, ФАС ЦО в Постановлении от 18.01.2012 N А68-2911/2011 отказал исключенному участнику общества в выдаче имущества в натуре, установив, что ни действующим законодательством, ни уставом общества не предусмотрен меньший срок для выплаты действительной стоимости доли исключенному участнику, и приняв во внимание, что с даты вступления в законную силу решения суда об исключении участника из состава учредителей годичный срок с момента перехода к обществу доли не истек, не усмотрел доказательств нарушения обществом сроков выплаты действительной стоимости и нарушения прав исключенного участника на ее получение.

* * *

Итак, мы рассмотрели основные моменты, связанные с операциями по отчуждению доли участника в обществе: ее продажей и выходом участника из общества. Кратко резюмируем: при отчуждении доли в уставном капитале общества первым делом необходимо изучить положения устава общества, в котором должны содержаться порядок действий и ограничения, связанные с отчуждением доли. При продаже доли следует соблюсти преимущественные права остальных участников и самого общества на приобретение этой доли. В случае возникновения разногласий по порядку определения размера причитающейся к выплате действительной стоимости доли общества участник может заявить в суде ходатайство о назначении экспертизы ее стоимости. Позиция высших арбитров сводится к тому, что действительная стоимость доли должна определяться исходя из рыночной стоимости имущества, отраженного в бухгалтерском балансе общества.

Е.Н.Саяпина

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Выход из состава участников ООО всегда сопровождается отчуждением доли. При этом выходящий учредитель может принять решение оставить долю обществу. Если такой способ выхода не ограничен уставом ООО, то согласовывать выход с другими участниками закон не требует (ст. 26 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998). Уставы большинства ООО не содержат таких ограничений, однако если они есть, то придется получать согласие всех учредителей.

Еще одним условием, при котором закон ограничивает право на выход учредителя из ООО без выплаты доли , является случай, когда тот является единственным его участником. В таком случае общество должно подлежать ликвидации.

Перераспределение доли

Ст. 23 закона об ООО предполагает, что в случае, когда происходит выход участника из ООО без выплаты доли, она переходит обществу. Кроме того, согласно требованиям ст. 24 вышеуказанного закона, в течение года после выхода участника доля должна быть:

• распределена между оставшимися учредителями пропорционально вкладу каждого из них в уставный фонд компании;
• выкуплена одним или несколькими из них либо третьими лицами.

Если в установленный законом срок доля не будет выкуплена или распределена, уставный фонд подлежит уменьшению на сумму ее номинальной стоимости.

Вопрос перераспределения доли должен решаться на общем собрании. Если в обществе остался только один участник, он может распределить долю в свою пользу в полном объеме. Решение в данном случае принимается им единолично и оформляется в письменной форме.

Примечание: распределить долю между собой участники могут только в том случае, если она была оплачена. При этом обязательства оплатить долю сохраняются за участником даже после подачи заявления о выходе.

Документальное оформление передачи доли выходящего участника

1. Совладелец общества направляет в исполнительный орган заявление о выходе из состава учредителей. С момента получения данного заявления автоматически происходит безвозмездная передача доли выходящего учредителя , вследствие чего определение результатов голосования происходит без ее учета, т. е. все решения принимаются только оставшимися участниками.
2. Положения ст. 24 закона об ООО предусматривают необходимость поставить регистрационный орган в известность о передаче доли обществу и ее последующем перераспределении. Для этого необходимо направить в ЕГРЮЛ заявление, к которому прилагается документ, свидетельствующий о наличии оснований для перехода доли. Таким документом является заявление учредителя о намерении выйти из общества.
3. Для внесения изменений в ЕГРЮЛ необходимы следующие документы:
   • заявление по форме Р14001;
   • заявление участника о намерении выйти из общества;
   • протокол собрания участников, на котором принято решение о перераспределении доли;
   • новая редакция устава ООО.

Безвозмездная передача доли и налогообложение общества и оставшихся участников при передаче доли

Переданная участником безвозмездно доля является внереализационным доходом, который учитывается при налогообложении у плательщиков налога на прибыль и единого налога. Обложению страховыми взносами выплата доли не подлежит.

По вопросу налогообложения безвозмездно полученной обществом доли есть 2 позиции:

1. Согласно первой, высказанной Минфином РФ в письме от 15.03.2013 № 03-04-06/8031, безвозмездная передача доли обществу при выходе участника и последующее ее распределение между участниками ведет к возникновению дохода у последних — он же, в соответствии с требованиями гл. 23 НК РФ, подлежит обложению НДФЛ.
2. Вторая же сформировалась в судебной практике. Например, постановление ФАС Московского округа от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09 говорит, что в результате распределения доли участника, покинувшего общество, оставшиеся участники не получают доход в денежной или натуральной форме — соответственно, согласно ст. 211 НК РФ, не имеют базы для налогообложения. Имущественные права также не могут считаться объектом налогообложения в соответствии со ст. 210 НК РФ. Поскольку имущественное право, которым и является доля в уставном капитале общества, позволяет участнику рассчитывать на получение выгоды в будущем, доход, который будет подлежать налогообложению, у него возникает только в случае отчуждения доли.

Учитывая, что письмо Минфина является подзаконным актом и высказанная в нем позиция опровергается решениями судов, вступившими в законную силу, выбрать позицию налогоплательщик должен сам.

Безвозмездная передача доли и налогообложение участника, вышедшего из общества

Участнику, покинувшему общество, в обязательном порядке должна быть выплачена стоимость его доли. Выплата не должна производиться лишь при отрицательной стоимости чистых активов.

Если участник получает свою долю деньгами, у него возникает доход, который подлежит обложению НДФЛ. Если доля выплачивается имуществом либо происходит безвозмездная передача ее обществу, удержать НДФЛ с участника общество не может ввиду отсутствия денежной выплаты. В этом случае в налоговый орган подается справка о невозможности удержания налога, обязательства по уплате которого с этого момента будет нести учредитель.

Таким образом, вопрос налогообложения доходов учредителей после распределения доли вышедшего участника на сегодняшний момент остается спорным. В связи с чем налогоплательщику необходимо не только самостоятельно принимать решение относительно необходимости уплаты налога, но и быть готовым при этом обосновать свою позицию.

Общество с ограниченной ответственностью создается путем объединения имущества и усилий граждан и юридических лиц. Каждый участник обязан оплатить свою долю в уставном капитале имущественным вкладом или деньгами. Подтверждением членства в ООО являются учредительные документы организации.

В любой момент участник может выразить свою волю и прекратить свое участие в обществе, если такое право содержится в уставе. В противном случае выход участника невозможен. При наличии требования о согласии других участников на его выход, таковое должно быть получено до подачи заявления о предстоящем прекращении членства в обществе.

Закон об обществах с ограниченной ответственностью содержит запрет на выход участника из ООО, если он является единственным учредителем или при желании всех его членов покинуть общество, поскольку в таком случае юридическое лицо уже не может существовать.

Для прекращения участия в обществе необходимо пройти установленную законом процедуру и соблюсти все требования устава организации.

Пошаговая инструкция по предстоящим действиям выглядит так:

• подача заявления и нотариальное удостоверение;
• уведомление руководителя организации и направление ему заявления;
• с момента получения сообщения о выходе, доля переходит к обществу;
• в течение одного месяца общество должно подать сведения в ИФНС о выходе участника из состава членов;
• в течение 3 месяцев обязано выплатить действительную стоимость доли вышедшему члену;
• в течение года ООО должно распределить, продать или погасить долю покинувшего учредителя.

О принятом решении учредитель обязан уведомить само общество путем подачи заявления на имя руководителя. С 2017 года предусмотрен нотариальный порядок удостоверения такого заявления.

Заявление необходимо написать в присутствии нотариуса, чтобы он мог заверить выражение действительной воли лица, желающего выйти из состава ООО. Чтобы подтвердить свое участие в обществе потребуется представить паспорт и выписку из ЕГРЮЛ, в которой указываются все сведения о юридическом лице, его органах управления и размере доли, принадлежащей учредителю.

Текст заявления должен содержать наименование участника, общества, его реквизиты и также на чье имя оно адресуется и требование о выплате действительной стоимости доли, исчисленной в соответствии с требованиями законодательства.

Согласие супруга не нужно, поскольку законодательство содержит такое условие, только в случае отчуждения совместно нажитого имущества в браке. А выход из общества не является сделкой по распоряжению имуществом.

Далее требуется вручить заявление руководителю общества, при непосредственной передаче из рук в руки, нужно будет поставить отметку о получении директором с указанием даты. В случае почтовой отправки, необходимо направить по юридическому или фактическому адресу с уведомлением о вручении.

С момента получения заявления членство в ООО участника прекращается.

Порядок регистрации выхода участника общества

Доставленное извещение от участника означает, что его доля переходит к обществу. До окончания месячного срока с момента вручения сообщения от бывшего учредителя надлежит внести изменения в уставные документы организации.

С указанной целью необходимо составить протокол о выходе участника и заполнить заявление в ИФНС по форме Р14001, которое должно быть заверено у нотариуса. Бланк заявления можно скачать в конце статьи.

Одновременно нужно подготовить изменения в устав и учредительный договор, содержащие сведения о вышедшем учредителе.

Заявление подается в налоговую инспекцию по месту регистрации общества, к нему должны быть приложены: протокол, нотариально заверенное уведомление о выходе и утвержденные изменения в устав.

Переход доли участника к обществу

Доля покинувшего ООО члена становится принадлежностью общества до истечения срока в один год, она должна быть:

• распределена среди прочих участников;
• реализована путем продажи желающим ее купить участникам;
• отчуждена третьим лицам, если таковое положение установлено уставом;
• погашена, в случае невозможности отчуждения или нежелания участников принимать ее себе.

В течение года, пока не будет решена судьба доли вышедшего участника, при созыве собрания и общество не вправе голосовать, принадлежащей ей долей.

Решение о распределении принимается на общем собрании, если уставом не установлен порядок данной процедуры, то каждый участник получает часть доли, пропорционально размеру своей доли в уставном капитале. Условно говоря, у кого больше стоимость, тот и вправе рассчитывать на большую часть доли вышедшего учредителя.

Если участники решат, что доля должна быть реализована путем продажи, то необходимо согласовать цену и предложить всем участникам приобрести ее посредством заключения договора. Если все участники изъявили желание ее купить, то порядок продажи определяется на собрании.

При отсутствии желающих и если такой порядок содержится в уставе, доля может быть продана иным лицам. Оповещение о реализации можно разместить любым способом как в СМИ, так и в интернете.

Важно! При намерении приобрести долю у какого-то иного ООО и если ее размер превышает 20% уставного капитала, то следует разместить объявление в специальном органе печати «Вестник государственной регистрации».

После того как у доли появится новый владелец, необходимо вновь внести изменения в учредительные документы и пройти процедуру регистрации в налоговом органе, путем подачи заявления по форме Р14001.

Заявление надлежит заверить у нотариуса, приложить к нему протокол собрания о распоряжении долей, договор об отчуждении и доказательства оплаты ее стоимости новым участником.

В случае если по прошествии годичного срока участники не приняли решения по доле, которой владеет общество и никаким образом не распорядились ею, то доля должна быть погашена, а уставный капитал уменьшен на ее номинальную стоимость.

Если в результате процедуры погашения величина уставного капитала окажется менее 10 тысяч рублей, общество должно принять решение о его увеличении или ликвидации организации.

О погашении доли, надлежит уведомить регистрирующее ведомство, подав заявление по форме Р13001.

Выплата действительной стоимости доли участнику при выходе

Выход участника из ООО означает, в трехмесячный срок общество должно рассчитать и выплатить ему действительную стоимость его доли.

Указанная стоимость исчисляется на базе бухгалтерской документации общества. За основу берется последний квартальный баланс, поданный в ИФНС перед подачей заявления о выходе участника.

Порядок расчета установлен законодательством и должен производиться по следующей формуле:

Действительная стоимость = Номинальная стоимость / Уставный капитал х Чистые активы.

Полученный результат и есть действительная стоимость доли. Чистые активы рассчитываются в соответствии с Приказом Минфина от 29.01.2003 года.

Если вышедшего из состава ООО члена, не устраивает сумма, которую ему намерено выплатить общество, то он может оспорить решение в суде, потребовав назначить бухгалтерскую и оценочную экспертизы, чтобы получить достоверный размер действительной стоимости доли.

При проведении экспертизы должна учитываться совокупная рыночная стоимость всего имущества общества. Решение суда должно быть основанием для выплат. Возмещение может производиться денежными средствами или передачей имущества по согласованию сторон.

Внимание! Выплачиваемые бывшему учредителю денежные средства в счет расчетов по его доле должны облагать НДФЛ, поскольку НК РФ определяет полученные суммы, как его доход. Налогообложение производится по ставкам, определенным законом, общество должно удержать сумму налога из подлежащих перечислению денежных средств.

Общество обязано сделать соответствующие проводки в бухгалтерском учете организации. Проводка должна подтверждать переход доли к обществу и перечисление денег участнику.

Выход участника из ООО - это его право, которое установлено законом, и никто не может ограничивать его в этом и чинить какие-либо препятствия.

Распределение доли общества между его участниками хорошо описано в ФЗ №14 (ст.24, п.2). В Федеральном законе упоминается, что этот процесс должен произойти в течение года, когда «свободная» доля оказалась в руках учредителей ООО. Ниже рассмотрим, когда и в каких случаях может производиться передача.

Когда происходит распределение доли?

На практике возможно три случая, когда участники будут вынуждены поднять вопрос о разделении доли ООО:

1. Выход из компании одного из участников . Эта процедура подразумевает оформление заявления с последующей передачей доли обществу.
2. Вход учредителя в состав компании. В такой ситуации новый участник получает свою долю, а части остальных учредителей уменьшаются.
3. Повышение уставного капитала (УК). Здесь подразумевается увеличение доли любым из учредителей и оплата дополнительного вклада в УК ООО.

Как распределяются доли в обществе — основной порядок

Теперь рассмотрим все способы, которые могут применяться при распределении доли компании:

• Продажа части всем или некоторым из участников.
• Безвозмездная передача учредителям. В этом случае доля делится на равные части и после распределяется с учетом размера тех долей, которые уже имеются на руках у учредителей. В результате такого разделения общее отношение имеющихся частей не меняется. Этот вариант может быть реализован только в том случае, когда доля была оплачена раньше. В иной ситуации распределить ее не получится — будет доступна только продажа.
• Реализация доли 3-им лицам, которые не являются учредителями общества. Этот путь возможен в случае, когда прямой запрет на совершение сделки отсутствует.

Стоит отметить, что реализовать долю 3-им лицам или действующим учредителям компании при условии внесения изменений в распределение долей можно лишь при одном условии — единогласно принятое решение. Доля ООО при расчете голосов в учет не берется.

По законодательству заверять сделку о распределении долей у нотариуса нет необходимости. Эта особенность актуальна для всех случаев — как при передаче доли 3-им лицам, так и другим учредителям.

Наши юристы знают ответ на ваш вопрос

или по телефону:

Как оформляется распределение доли, принадлежащей компании?

Если доля находится во владении компании, для ее окончательного оформления придется собрать определенный пакет документов (кроме непосредственно протокола собрания). Сюда относится заявление, составленное по форме Р14001 и заверенное нотариально, а также бумаги, подтверждающие законность перехода доли к компании. К примеру, это может быть заявление учредителя о выходе из общества.

Если доля реализована внутри компании или же 3-ему лицу, кроме перечисленных выше бумаг требуется оформить договор о продаже. Учтите, что в уставе ООО не должно быть информации об учредителях общества, а также размерах их долей. Это значит, что вносить изменения требуется исключительно в ЕГРЮЛ.

В случае, когда доля перешла в распоряжение компании, она учитывается на 81-м счете по той стоимости, по которой она и была выкуплена обществом. Если же доля распределяется между учредителями, этот факт отражается по 75-му счету, а после этого оплаченная цена будет списана за счет личного капитала общества. В ситуации, когда доля выкупается 3-им лицом, производится списание на субсчет под номером 75-1.

Как оформляется протокол собрания?

В процессе распределения доли компании ключевое значение имеет согласование этого вопроса с другими учредителями организации. В этом случае обязателен созыв участников с учетом правил, описанных в ФЗ №14, а также в положении ГК РФ. При оформлении протокола в документе должно быть отражено:

• Время, день, а также место проведения собрания.
• Данные субъектов, которые осуществляют подсчет.
• Результат обсуждения вопросов.
• Список участников, которые приняли участие в собрании.

Стоит напомнить, что доли, которые находятся в распоряжении общества, голосовать не могут. В Гражданском кодексе РФ (в статье 67.1) прописано обязательство подтверждать факт наличия учредителей и процесса голосования. Этот вопрос реализуется:

1. С помощью нотариуса, который привлекается к проведению собрания и удостоверяет наличие участников.
2. Прочим способом, который оговаривается в уставе ООО или принят путем голосования всеми учредителями без исключения.

В последнем случае речь идет о следующих способах:

• Применение средств видео- или аудиозаписи.
• Расписывание всех учредителей, участвующих в собрании, в протоколе.
• Прочие методы, позволяющие подтвердить факт того, что решение принято.

Если в протоколе нет факта подтверждения голосования, это приводит к его ничтожности.

Особенности оформления заявления Р14001 при распределении доли

Если в ООО работает только один учредитель, рассмотренные выше требования в большинстве случаев не имеют силы. Эта особенность находит отражение и в ФЗ №14 (статье 39).

Несмотря на этот факт, решение о распределении доли единственному участнику должно содержать следующие данные:

• Дату, когда принято решение.
• Информацию о том, кто принимает такое решение, а также касательно какой ООО.
• Данные о распределяемой части — номинальная цена.
• Общая номинальная стоимость доли, которую получит учредитель после покупки доли.

В практике известны случаи, когда протокол собрания признается недействительным по различным причинам. Чаще всего решение суда основывается на принятии решения лицом, которое не уполномочено на выполнение подобных действий.

Как правило, процесс ввода дополнительного учредителя, а также выход старого участника с последующей передачей доли новому лицу применяется в процессе рейдерского захвата компаний или в качестве формального прикрытия будущей продажи ООО. На базе решения единственного учредителя о распределении доли оформляется заявление по форме Р14001.

Что будет, если доля не распределена в оговоренный законодательством период?

В начале статьи упоминалось, что на распределение доли дается ровно один год. По завершении выделенного периода эта процедура (с оплатой или без оплаты) становится невозможной. В такой ситуации единственно допустимой операцией является погашение доли, которая находится во владении ООО. В результате такого действия приходится уменьшать размер капитала компании.

Как организуется процесс погашения доли, а также уменьшения УК общества? Алгоритм действия такой:

1. Организуется общее собрание учредителей.
2. В 3-дневный период копия решения, а также заявление по форме Р14002 направляется в орган регистрации.
3. Два раза с месячным перерывом производится публикация сообщения о снижении УК ООО.
4. Новый устав передается в орган регистрации. Если в документ вносились только правки, передается измененная версия, а также заявление по форме 13001 .

Стоит учесть, что уменьшать размер УК ООО меньше уровня, который установлен законодательством, запрещено. В процессе погашения доли компанией номинальная цена долей, которые остались у учредителей, не меняется. Остается на аналогичном уровне и отношение частей. Что касается процентного отношения долей на руках каждого из учредителей, оно меняется.

Итоги

В завершение стоит еще раз сказать, что доля, которой владеет ООО, должна распределяться в срок не больше года. При этом актив может продаваться или делиться между учредителями с учетом уже имеющихся долей. Если же распределение не было выполнено, доля погашается, а УК ООО уменьшается.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 6

При выходе участника из ООО его доля в уставном капитале отчуждается обществу. Доля переходит в момент получения обществом заявления участника о его выходе, причем она отчуждается полностью, в том числе в случае, если доля оплачена лишь частично. Об этом мы писали в прошлом номере журнала <1>. В данной статье речь пойдет о том, какова судьба доли, перешедшей к обществу от участника, подавшего заявление о выходе из ООО.

<1> См. статью "Сокращение количества участников ООО, или Особенности выхода из ООО".

Переход к обществу доли выбывшего участника влечет для ООО и его участников правовые последствия, предусмотренные ст. 24 Закона об ООО <2>. В соответствии с п. 2 этой статьи в течение года со дня перехода доли к обществу по решению общего собрания участников ООО <3> она должна быть:

• распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале;
• предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено его уставом, третьим лицам.

Если доля не будет распределена или продана в установленный срок, ее следует погасить.

Обратите внимание: как отметили судьи ФАС ВВО (Постановления от 18.01.2011 N А43-3766/2010, N А43-3549/2010), Законом об ООО не предусмотрено таких последствий нарушения требований ст. 24 данного Закона, как признание недействительной сделки (сделок), совершенной без одобрения общим собранием участников общества. В связи с этим сделка, совершенная с нарушением требований, установленных указанной статьей, не может быть признана ничтожной. В то же время такая сделка может считаться недействительной по нормам ст. 174 ГК РФ как совершенная единоличным исполнительным органом с превышением полномочий. Согласно этой статье сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в тех случаях, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях.

Распределение доли

Решение о распределении доли между участниками может быть принято только в том случае, если до ее перехода к обществу она была полностью оплачена выбывшим участником (п. 3 ст. 24 Закона об ООО). Считаем, если доля была оплачена не в полном объеме, между участниками можно распределить оплаченную часть доли.

Составляем проводки

Напомним: доли общества в бухгалтерском учете отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" (по действительной стоимости, если выбывший участник оплатил долю, и номинальной, если доля не была оплачена). При распределении доли между оставшимися участниками ее действительная стоимость списывается с этого счета в дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Данный субсчет в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется использовать для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал.

Доля распределяется между участниками общества, то есть они ее не оплачивают, а источником погашения действительной стоимости доли являются средства, за счет которых ООО, была выплачена действительная стоимость его доли. Это могут быть нераспределенная прибыль (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), средства резервного (счет 82 "Резервный капитал") или добавочного (счет 83 "Добавочный капитал") капитала.

Пример 1 . К ООО "Завод винтов" перешла доля участника, подавшего заявление о выходе из ООО, действительная стоимость которой составляет 950 000 руб., а номинальная - 150 000 руб. (доля была оплачена участником полностью). Величина уставного капитала общества (700 000 руб.) состоит также из номинальных долей:

• ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб.;
• Смирнова К.М. - 250 000 руб.

Действительная стоимость доли была выплачена выбывшему участнику за счет нераспределенной прибыли общества. По решению общего собрания участников доля, перешедшая к обществу, была распределена между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО "Завод винтов".

До распределения доли, перешедшей к обществу, уставный капитал состоял из номинальных долей:

• самого общества - в размере 150 000 руб., что составляет 21,43% (150 000 руб. / 700 000 руб. x 100) в уставном капитале;
• ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб. (42,86%);
• Смирнова К.М. - 250 000 руб. (35,71%).

В результате распределения доли общества между двумя участниками пропорционально их долям доли участников увеличились до 54,55% (42,86 / (100 - 21,43) x 100) у ОАО "Кровельный дом" и 45,45% (35,71 / (100 - 21,43) x 100) у Смирнова К.М. В связи с этим номинальные стоимости их долей теперь равны 381 850 и 318 150 руб. соответственно.

Возникает ли у участников налогооблагаемый доход при распределении между ними доли общества?

Минфин считает, что у участника - физического лица в указанной ситуации возникает объект обложения НДФЛ. В Письме от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 приведены такие рассуждения. В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:

• дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их долям и видам акций;
• разницы между новой и первоначальной номинальными стоимостями акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Поскольку увеличение номинальной стоимости доли участника ООО - физического лица производится за счет распределения доли вышедшего из общества участника, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальными стоимостями доли участника общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ.

Данное мнение финансисты излагают не впервые. Ранее в Письме от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360 они указали: доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей ООО доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Автор придерживается другой позиции по следующим причинам. При распределении доли между участниками ООО у них появляется новая доля в уставном капитале, то есть возникает имущественное право, которое не является объектом обложения НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Что такое получение дохода в денежной форме, понятно. В натуральной форме могут быть получены товары (работы, услуги), иное имущество (ст. 211 НК РФ). Имущественные права не отнесены Налоговым кодексом к имуществу. Это следует из п. 2 ст. 38 НК РФ: под имуществом в НК РФ подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Доля в уставном капитале, которой владеет участник ООО, дает ему право на получение таких доходов, как:

• чистая прибыль, распределяемая между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО (ст. 28 Закона об ООО);
• действительная стоимость доли (выплаченной в денежной или натуральной форме) при выходе из общества либо исключении из состава участников (п. п. 6.1, 4 ст. 23 Закона об ООО);
• часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость в случае ликвидации общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).

Кроме того, участник может продать свою долю в уставном капитале. Только тогда у него появится доход, признаваемый объектом обложения НДФЛ.

Что касается участников - юридических лиц, то здесь дело обстоит следующим образом. В отличие от НДФЛ в целях налогообложения прибыли получение имущественных прав считается объектом обложения. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав <4> признаются внереализационными доходами. Исключениями являются случаи, указанные в ст. 251 НК РФ, в которой перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким доходам среди прочего относятся доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций (пп. 15 п. 1 данной статьи). В нашем случае ситуация аналогичная: доля распределяется между участниками пропорционально уже имеющимся у них долям.

<4> Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Напомним: законодательством о налогах и сборах, которое основано на признании всеобщности и равенства налогообложения, запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ). В связи с этим считаем, что норма пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется не только на акционеров акционерных обществ, но и на участников ООО. Вполне вероятно, что налоговики не согласятся с этой точкой зрения, тем более что Минфин в Письме от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69 указал: положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются только на участников акционерного общества, налогоплательщики - участники ООО данную норму не применяют.

Продажа доли

При продаже доли необходимо учитывать, что п. 4 ст. 24 Закона об ООО установлена минимальная цена продажи. При продаже долей вышедших из общества участников цена не должна быть ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, если только иная цена не определена решением общего собрания участников ООО. Напомним: как правило, при выходе участника из общества ему выплачивается действительная стоимость его доли. Однако если продается не оплаченная выбывшим участником доля (часть доли), продажная цена не должна быть ниже номинальной стоимости этой доли (части доли).

Продажа доли (части доли) участникам ООО, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли (части доли) третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно. Заметим, что при определении результатов голосования на общем собрании участников доли, принадлежащие обществу, не учитываются (п. 1 ст. 24 Закона об ООО).

О бухгалтерском учете

Считаем, что при продаже оплаченной части доли в бухгалтерском учете следует формировать проводки, аналогичные тем, которые в Инструкции по применению Плана счетов предлагается сделать при размещении акций, выкупленных организацией у своих акционеров, но только с применением счета 75. Итак, при размещении указанных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, счетов учета расчетов. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае продажи неоплаченной части доли следует учитывать рекомендации, данные в отношении продажи акций, осуществляемой при создании акционерного общества. В комментариях к счету 75 в Инструкции по применению Плана счетов указано: если акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями относится в кредит счета 83. То, что именно эти рекомендации актуальны в нашем случае, подтверждает и позиция Минфина, изложенная в Письме от 09.08.2004 N 07-05-12/18. Финансисты рассмотрели ситуацию, когда по действующему законодательству у ООО возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной им доли. В этом случае сумму указанного превышения можно принимать к бухгалтерскому учету общества в порядке, аналогичном порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостями акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. Сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями акций отражается по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 83.

Пример 2 . Изменим условия примера 1. Участник общества, подавший заявление о выходе из ООО, оплатил долю в уставном капитале частично (в размере 100 000 руб.). На момент выхода из общества участник отказался от погашения задолженности по внесению вклада. ООО "Завод винтов" выплатило ему действительную стоимость оплаченной части доли (633 333 руб.). Неоплаченная часть доли была продана ОАО "Кровельный дом" за 80 000 руб., а оплаченная часть - третьему лицу за 700 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

О налоге на прибыль

Прежде всего обозначим, что в целях исчисления налога на прибыль продажа оплаченной и неоплаченной частей доли трактуется по-разному. Начнем с оплаченной части доли.

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав. При этом необходимо учитывать, что согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ). Реализация оплаченной части доли общества, ранее выкупленной у его участника, не рассматривается в качестве операции по внесению имущества в уставный капитал этого общества (Письмо Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32).

В силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом (Письмо УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 20-12/031074).

Доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. На основании пп. 2.1 п. 1 этой статьи при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, доход общества от реализации доли выбывшего участника другому участнику (третьему лицу) в целях налогообложения прибыли учитывается за вычетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этой доли (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5). Цена приобретения доли обществом - выплаченная участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, действительная стоимость доли. К расходам, связанным с реализацией этой доли, можно отнести, к примеру, затраты по оценке рыночной стоимости доли (при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ).

В случае продажи неоплаченной части доли, отчужденной обществу в связи с выходом из него одного из участников, налоговые обязательства по налогу на прибыль не возникают. Это связано с тем, что неоплаченная доля в уставном капитале, перешедшая к ООО, не представляет собой имущественное право требования, а ее продажа в целях налогообложения является не реализацией, а передачей третьему лицу (участнику) обязанности совершить в пользу общества определенные действия - оплатить долю в его уставном капитале (Постановление ФАС ПО от 06.09.2007 N А65-28927/2006-СА1-23). При этом доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, в том числе доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Погашение доли

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, не будет распределена между участниками или продана в установленный срок, она должна быть погашена. В данном случае размер уставного капитала ООО уменьшается на величину номинальной стоимости этой доли (п. 5 ст. 24 Закона об ООО). В бухгалтерском учете делаются такие же записи, как при аннулировании собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров. В соответствии с комментариями к счету 81, представленными в Инструкции по применению Плана счетов, аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

Пример 3 . Изменим условия предыдущего примера. Доля, отчужденная ООО "Завод винтов" при выходе из него одного из участников, не была продана (распределена между оставшимися участниками) в установленный срок.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

В результате уменьшения уставного капитала номинальные стоимости участников остаются прежними (300 000 руб. у ОАО "Кровельный дом" и 250 000 руб. у Смирнова К.М.), а вот размер долей изменяется. Размер доли ОАО составлял 42,86%, стал 54,55% (300 000 руб. / 550 000 руб. x 100). Смирнов К.М. теперь владеет 45,45%-ной долей в уставном капитале (а не 35,71%-ной).

Погашение доли, отчужденной обществу в результате выхода из него одного из участников, не направлено на получение дохода. Поэтому разница (как положительная, так и отрицательная) между действительной стоимостью оплаченной части доли (фактическими расходами общества на ее выкуп) и ее номинальной стоимостью в целях исчисления налога на прибыль не учитывается.

Государственная регистрация изменений, связанных с распределением, продажей или погашением доли общества

В соответствии с п. 6 ст. 24 Закона об ООО нужно представить необходимые документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли или части доли между всеми участниками общества, о ее оплате приобретателем либо погашении.

Как пояснила ФНС в п. 4 Письма от 25.06.2009 N МН-22-6/511@, при распределении, продаже или погашении доли общества в уставном капитале в регистрирующий орган представляются:

• заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное руководителем постоянно действующего исполнительного органа общества или иным лицом, имеющим право действовать от имени общества без доверенности;
• решение общего собрания участников общества о распределении, продаже или погашении доли, принадлежащей обществу.

Кроме того, при продаже доли в регистрирующий орган также следует представить документы, подтверждающие оплату доли в уставном капитале общества, а при погашении доли - документы, предусмотренные п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", необходимые для внесения изменений в устав общества в связи с уменьшением размера уставного капитала.

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, будет распределена, продана или погашена в течение месяца со дня перехода, в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), необходимо направить, помимо вышеперечисленных документов, заявление участника ООО о выходе из общества, подтверждающее основание перехода доли к обществу.

* * *

Судьба доли, отчужденной ООО при выходе из него одного из участников, должна быть решена в течение года. Эта доля может быть продана, распределена (но только в оплаченной части) или погашена. Соответствующее решение принимается на общем собрании большинством голосов от общего числа голосов участников общества. При распределении доли общества между участниками пропорционально их долям в уставном капитале у этих участников (и физических, и юридических лиц), по мнению автора, не возникает налогооблагаемого дохода. Однако велик риск, что проверяющие налоговые органы с этим не согласятся. В случае продажи доли налоговые обязательства по налогу на прибыль возникают в том случае, если эта доля в свое время была оплачена выбывшим участником. При продаже неоплаченной части доли, а также при погашении доли общества налоговые обязательства не возникают.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"