Документирование по договору комиссии торг 12. Основные положения договора комиссии на реализацию товаров. Операция: создание отчета комиссионера по сделке, в ходе которой было продано имущество комитента

Мы — производители товара, хотим продавать его по договору комиссии через розничные торговые точки. Как организовать посреднический документооборот?

Если вы не хотите заниматься реализацией товара, то можете поручить это посреднику (комиссионеру), заключив с ним договор комиссии. За это вам придется выплачивать ему вознаграждение. Комиссионер может не только отгружать товар и выписывать покупателям необходимые документы, но и участвовать в расчетах. При этом собственником товаров были и остаетесь вы (комитент).

В установленный договором срок комиссионер должен отчитываться перед вами об исполнении вашего поручения.

Документооборот при реализации товаров через комиссионера, участвующего в расчетах с покупателем, покажем на схеме.

Этап 1. Передача товара от комитента комиссионеру.

Этап 2. Получение комиссионером от покупателя аванса за товар.

Этап 3. Отгрузка товара комиссионером покупателю.

Этап 4. Составление комиссионером отчета и его утверждение комитентом.

a Можно воспользоваться типовыми формами (ТОРГ-12, М-15, 1-Т) или разработанными самостоятельно. Передача товаров на комиссию — не реализация, поэтому комитент не выставляет счет-фактуру

b Комиссионер в течение 5 календарных дней с даты получения денег от покупателя выставляет ему счет-фактуру на аванс от своего имени

c На основании сведений, полученных от комиссионера, комитент выставляет ему свой счет-фактуру, в котором указывает те же данные, что и в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю

d Отчет об исполнении поручения представляется в двух экземплярах. Документы, подтверждающие данные, включенные в отчет, прилагаются только по требованию комитента

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитентап. 1 ст. 990 ГК РФ .

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ . Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ . И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ . После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ .

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ , размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ . Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ .

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), - не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, - не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

• <или> продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДСп. 3 ст. 168 , ст. 169 НК РФ ;
• <или> продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

• <или> применяет упрощенкупп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ ;
• <или> получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикаст. 145 НК РФ ;
• <или> продает определенные виды товаров, освобожденных от НДСподп. 1 п. 2 , подп. 8 п. 2 , подп. 6 п. 3 , п. 7 ст. 149 , п. 2 ст. 156 НК РФ .

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156 , ст. 164 НК РФ .

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

• с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует)подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ ;
• с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионеромподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ ; Письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ .

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

1п. 1 ст. 168 , п. 5.1 ст. 169 НК РФ ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) ; 3п. 1 ст. 168 НК РФ , п. 24 Правил ; 4п. 11 Правил ; 5п. 9 ст. 172 НК РФ ; 6п. 1 ст. 168 , п. 5 ст. 169 НК РФ ; 7п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ , п. 13 Правил ; 8подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; п. 7 Правил ; 9пункт 3 , п. 11 Правил ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; 11

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ .

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 ; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ . Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26 .

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10 .

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы. .

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.

Несмотря на то что уже почти год действуют новые правила ведения документации по НДС для посреднических операций, поток писем от читателей с вопросами по данной тематике не уменьшается. Чтобы снять все вопросы, мы пошагово распишем, какие документы по НДС и в каком порядке заполняют стороны посреднического договора при осуществлении операций по реализации товаров в различных ситуациях.

Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных ситуаций, условимся о следующем:

1) наиболее распространенными видами посреднических договоров при реализации товаров (работ, услуг) являются договор комиссии и агентский договор, по условиям которого агент ведет посредническую деятельность от своего имени. Так как к такому агентскому договору применяются правила договора комиссии (ст. 1011 ГК РФ), мы будем описывать документооборот по НДС комитента и комиссионера. По агентскому договору, в котором агент выступает от своего имени, документооборот будет аналогичным;

2) поскольку лица, применяющие ЕСХН, ЕНВД и УСН, плательщиками НДС не являются, при рассмотрении ситуаций, когда одна из сторон договора комиссии находится на специальном режиме налогообложения, мы будем говорить только о лицах, применяющих УСН. Все сказанное в отношении них применимо и к плательщикам ЕНВД или ЕСХН.

Комитент и комиссионер применяют ОСН

Рассмотрим, какие документы по НДС составляют комитент и комиссионер, если они оба являются плательщиками НДС.

Счета-фактуры

Счет-фактура выписывается при реализации товаров, а также при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Реализацией товаров считается переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 996 НК РФ при передаче товаров комиссионеру право собственности на них сохраняется за комитентом. Таким образом, поскольку реализации не происходит, при передаче товаров комиссионеру счет-фактура комитентом не составляется.

При реализации товаров комитента комиссионер выставляет покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры), в нем указывается:

номер согласно собственной нумерации счетов-фактур комиссионера и дата, соответствующая дню выписки счета-фактуры комиссионером;

по строке 2 «Продавец» - полное или сокращенное наименование комиссионера (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-07-09/15077);

по строке 2б «ИНН/КПП продавца» - ИНН/КПП комиссионера.

Все остальные графы и строки счета-фактуры заполняются комиссионером в обычном порядке, как при реализации собственных товаров.

Поскольку товар - собственность комитента, при его реализации комиссионером право собственности на товар к покупателю переходит от комитента. В пункте 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 арбитры указали, что НК РФ не установлены специальные правила в отношении момента определения базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением посредников. Поэтому комитент должен определять ее по правилам ст. 167 НК РФ (в день отгрузки товаров), обеспечивая в этих целях своевременное получение от комиссионера документально подтвержденных данных об отгрузке. Следовательно, комитент на основании п. 3 ст. 168 НК РФ обязан выписать счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки комиссионером товара покупателю. В связи с этим в договоре комиссии нужно обязательно прописать обязанность комиссионера сообщать об осуществленных отгрузках комитенту и срок, в который он должен это сделать.

В счете-фактуре, выписанном на основании данных комиссионера, комитент указывает:

номер согласно собственной нумерации счетов-фактур комитента и дату, соответствующую дню выписки счета-фактуры комиссионером покупателю товаров;

по строке 2 «Продавец» - полное или сокращенное наименование комитента;

по строке 2б «ИНН/КПП продавца» - ИНН/КПП комитента.

Остальные графы и строки счета-фактуры заполняются комитентом в обычном порядке. Выписанный счет-фактуру комитент передает комиссионеру.

Отметим, что Правила заполнения счета-фактуры разрешают комитенту выписать один сводный счет-фактуру на все отгрузки, совершенные комиссионером в один день. В этом случае комитент указывает в нем:

по строке 4 «Грузополучатель и его адрес» - полные или сокращенные наименования грузополучателей и их почтовые адреса (через точку с запятой);

по строке 6 «Покупатель» - полные или сокращенные наименования покупателей (через точку с запятой);

по строке 6а «Адрес» - места нахождения покупателей (через точку с запятой);

по строке 6б «ИНН/КПП покупателя - ИНН/КПП покупателей (через точку с запятой);

по графе 1 - наименования товаров, поставленных конкретному покупателю отдельными позициями;

по графам 2-11 - соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателям, по каждому покупателю отдельными позициями.

Помимо счетов-фактур на реализацию товаров комиссионер выписывает в адрес комитента счет-фактуру на свое вознаграждение по договору комиссии.

Книга продаж

Счет-фактура, который комиссионер выписал покупателям при реализации товаров комитента, не регистрируется в книге продаж комиссионера (п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Регистрации в ней подлежит только счет-фактура на сумму вознаграждения комиссионера (п. 3 Правил ведения книги продаж).

Комитент выписанный на основании данных комиссионера счет-фактуру записывает в свою книгу продаж. При этом в графах 9 и 10 «Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)» он указывает наименование комиссионера и его ИНН (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж).

С 1 января 2015 г. плательщики НДС журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведут (п. 3, 3.1 ст. 169 НК РФ). Исключение - посредники, которые при осуществлении посреднической деятельности выставляют и (или) получают счета-фактуры. Такие посредники (независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет) обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). Исходя из этого, комитент журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведет.

Комиссионер в рамках посреднической деятельности выставляет счета-фактуры. Поэтому он должен вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Полученный от комитента счет-фактуру комиссионер регистрирует во второй части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения журнала учета)). А в первой его части он регистрирует счет-фактуру, который он выписал в адрес покупателя при реализации товаров комитента (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета). При этом в графе 10 он указывает наименование комитента, в графе 11 - ИНН/КПП комитента, а в графе 12 - номер и дату счета-фактуры комитента, составленного им на основании данных комиссионера об отгрузке товаров.

Обратите внимание: счет-фактура, выписываемый комиссионером на сумму своего вознаграждения, в журнале учета не регистрируется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Комитент применяет УСН, комиссионер - ОСН

В данном случае никаких счетов-фактур при реализации товаров в рамках договора комиссии ни комитент, ни комиссионер не составляют. Комиссионер выставляет только счет-фактуру в адрес комитента на сумму своего вознаграждения по договору комиссии.

Счета-фактуры

Как мы уже указывали выше, при реализации комиссионером товаров комитента право собственности на них переходит к покупателю от комитента. В рассматриваемой ситуации комитент плательщиком НДС не является (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, комиссионер по операциям реализации товаров такого комитента НДС не исчисляет. Минфин России с этим согласен (письма от 01.04.2013 № 03-07-14/10455 , от 22.07.2010 № 03-07-11/303).

Из положений п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура выставляется в адрес покупателя при реализации товаров (работ, услуг), служит для предъявления исчисленного налогоплательщиком (комиссионером) НДС покупателю и является основанием для принятия покупателем этого НДС к вычету. Так как в нашей ситуации ни комитент, ни комиссионер по операциям реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора комиссии НДС не начисляют, получается что комиссионер - плательщик НДС по таким операциям счета-фактуры в адрес покупателей не выставляет. Минфин России подтверждает правомерность такой позиции. В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 он рассмотрел ситуацию, когда агент - плательщик НДС, действующий от своего имени, реализует товары принципала, применяющего УСН. Финансисты указали, что агент - плательщик НДС обязан выставить счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения. А поскольку к агентскому договору применяются правила договора комиссии, сказанное Минфином справедливо и в отношении комиссионера - плательщика НДС.

Итак, ни комитент, ни комиссионер в рассматриваемой ситуации никаких счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии не составляют. Весь документооборот по НДС между ними сводится к выставлению комиссионером счета-фактуры в адрес комитента на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж). У комитента, применяющего УСН, данный счет-фактура нигде не регистрируется.

Отметим, что между комиссионером - плательщиком НДС и комитентом, применяющим УСН, может быть заключено письменное соглашение о несоставлении счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Тогда комиссионеру не нужно будет составлять и выставлять счет-фактуру на свое вознаграждение. И никакого документооборота по НДС вообще не будет. В этом случае комиссионер зарегистрирует в книге продаж первичный учетный документ, подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни (письмо ФНС России от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066). Таким документом может быть бухгалтерская справка, содержащая расчет вознаграждения комиссионера.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Как мы уже сказали, счет-фактура, выписываемый комиссионером на сумму своего вознаграждения, в журнале учета не регистрируется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 Минфин России это подтвердил.

А в письме от 02.04.2015 № 03-07-14/18223 финансисты указали, что если при реализации комиссионного товара счета-фактуры не выставляются, при осуществлении таких операций журнал учета не ведется.

Итак, поскольку комиссионер - плательщик НДС при реализации товаров комитента, применяющего УСН, счета-фактуры покупателям не выставляет, он журнал учета не ведет.

Комитент применяет ОСН, комиссионер - УСН

При осуществлении операций по реализации товаров комитент и комиссионер составляют и выставляют счета-фактуры в том же порядке, что и в ситуации, когда оба они являются плательщиками НДС. Комиссионер ведет журнал учета и ежеквартально представляет его в электронном виде в налоговую инспекцию.

Счета-фактуры

Поскольку комитент - плательщик НДС, реализация его товаров комиссионером облагается данным налогом. А значит, комиссионер должен выписать счет-фактуру, даже если он применяет УСН. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письма от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534, от 01.07.2013 № 03-07-14/25028). Комиссионер заполняет этот счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 1 Правил заполнения счетов-фактур. Его данные комиссионер передает комитенту, который на их основании оформляет свой счет-фактуру на реализацию товаров.

Таким образом, документооборот по НДС в части счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров по договору комиссии, в рассматриваемой ситуации аналогичен документообороту комитента и комиссионера, являющихся плательщиками НДС.

Так как комиссионер плательщиком НДС не является, счет-фактуру на свое вознаграждение по договору комиссии он не составляет.

Книга продаж

Согласно п. 20 Правил ведения книги продаж в ней не регистрируются счета-фактуры, выписанные комиссионером при реализации товаров комитента. Следовательно, комиссионер, применяющий УСН, книгу продаж при осуществлении посреднической деятельности не ведет.

Комитент выписанный на основании данных комиссионера счет-фактуру регистрирует в своей книге продаж. В графе 9 он указывает наименование комиссионера, а в графе 10 - его ИНН (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж).

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Поскольку при осуществлении посреднической деятельности комиссионер, применяющий УСН, выставляет счета-фактуры, он должен вести журнал учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ) в том же порядке, как и комиссионер - плательщик НДС.

Отметим, что согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В письме ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@ «О порядке представления декларации по НДС, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур за I квартал 2015 года» сказано, что направление вышеуказанными лицами журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур осуществляется в рамках документооборота по представлению отдельных документов в налоговые органы (12 ДО), утвержденного приказом ФНС России от 09.11.2010 № ММВ-7-6/535@, с применением описи документов, утвержденной приказом ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@.

Комитент журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведет.

При совершении операций по договору комиссии комитенту необходимо правильно установить момент определения налоговой базы по НДС. Какие разъяснения по этому вопросу дает ФНС России? На примере разберем бухгалтерский учет при реализации комиссионером товара комитента.

Гражданско-правовые отношения при заключении договора комиссии заключаются в следующем. По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

При этом право собственности на переданные комиссионеру товары остается у комитента до момента реализации этих товаров покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Порядок определения налоговой базы по НДС у комитента, в случае реализации товаров через комиссионера, разъяснен письмом ФНС России от 17 января 2007 г. № 03-1-03/ 58@. Рассмотрим этот порядок.

внимание

Комитент должен начислить и уплатить НДС со стоимости товаров, переданных комиссионеру, на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю.

Определение налоговой базы по НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно разъяснениям ФНС в целях определения момента налоговой базы по НДС датой отгрузки товаров у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика (организацию связи).

ФНС указала, что в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, которые проводятся организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ и пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 юля1998 г. № 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, комитент должен начислить и уплатить НДС со стоимости товаров, переданных комиссионеру, на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю.

Комиссионер, предоставьте отчет!

С целью своевременного начисления НДС комитентом необходимо, чтобы комиссионер ежемесячно предоставлял комитенту отчеты с информацией о датах отгрузки товара покупателям, подтверждаемой первичными документами (накладными).

Отчет комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии.

Заметим, что специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета действующим законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений.

Пример

По условиям договора комиссии комиссионер обязуется реализовать товар комитента. В июне комитент передал товар комиссионеру на сумму 90 000 рублей. В июле комиссионер представил комитенту отчет, согласно которому, товар комитента был реализован. Сумма реализации составила 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 руб.).

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, которая утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, передача товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары».

В июне:

Дебет 45 Кредит 41
— отражена передача товара комиссионеру на сумму 90 000 рублей.

Первичным документом в данном случае является договор комиссии, акт приема-передачи товаров на комиссию.

В июле:

Дебет 62 Кредит 90-1
— отражена реализация товаров покупателю на сумму 118 000 рублей.

Первичный документ — отчет комиссионера.

Дебет 90-2 Кредит 45
— списана себестоимость проданного товара на сумму 90 000 рублей.

Первичный документ — бухгалтерская справка.

Дебет 90-3 Кредит 68
— начислен НДС при реализации товара в размере 18 000 рублей (118 000 руб. × 18: 118).

Первичный документ — счет-фактура.

Дебет 51 Кредит 62
— получена оплата за реализованный товар на сумму 118 000 рублей.

Первичный документ — выписка банка, платежное поручение.

И. Храповицкая , аудитор ЗАО «Гориславцев и Ко»