Функционально стоимостной анализ изучает. Отличие от традиционных методов. Преимущества функционального управления

Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

формирование релевантной информации об эффективности деятельности центров ответственности на предприятии;


определение и проведение общего анализа себестоимости бизнес-процессов на предприятии (маркетинг, производство продукции и оказание услуг, сбыт, менеджмент качества, техническое и гарантийное обслуживание и др.);


проведение сравнительного анализа и обоснование выбора рационального варианта технологии реализации бизнес-процессов;


проведение функционального анализа, связанного с установлением и обоснованием выполняемых структурными подразделениями предприятий функций с целью обеспечения выпуска высокого качества продукции и оказания услуг;


определение и анализ основных, дополнительных и ненужных функциональных затрат;


сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат в производстве, сбыте и управлении за счет упорядочения функций структурных подразделений предприятия;


анализ интегрированного улучшения результатов деятельности предприятия и др.


Функционально-стоимостной анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) — метод определения стоимости и других характеристик изделий, услуг и потребителей, в основе которого лежит использование функций и ресурсов, задействованных в производстве, маркетинге, продаже, доставке, технической поддержке, оказании услуг, обслуживании клиентов, а также в обеспечении качества.


Метод ФСА разработан как «операционно-ориентированная» альтернатива традиционным финансовым подходам. В частности в отличии от традиционных финансовых подходов метод ФСА:


предоставляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;


распределяет накладные расходы в соответствии с детальным просчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и функциях их составляющих, а также их влиянием на себестоимость.


Под функционально-стоимостным анализом понимается метод системного исследования функций отдельного изделия или определенного производственно-хозяйственного процесса, или же управленческой структуры, направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, освоения производства, сбыта, промышленного и бытового потребления при высоком качестве, предельной полезности и долговечности.


Как правило ФСА-информация представляется в виде системы стоимостных и временных показателей, показателей трудоемкости и трудозатрат, а также относительных показателей, характеризующих эффективность деятельности центров ответственности на предприятии.


Систему показателей можно использовать как для текущего (оперативного) управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне оперативного управления информацию из ФСА-модели можно применять для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности предприятия. На стратегическом — помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. ФСА-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой, помогает выявить возможности тех факторов (качество, обслуживание, снижение стоимости, уменьшение трудоемкости), которые имеют наибольшее значение, а также определить наилучшие варианты капиталовложений.


Функционально-стоимостной анализ базируется на присущей только ему основе, на только ему свойственных принципах. К ним в первую очередь относятся: творческое новацион-ное мышление, системность, комплексность, функциональность объектов анализа и затрат на их осуществление, сложение разума и опыта научных и практических работников разных отраслей знаний.


Выбор оптимального варианта решения наталкивается на явления конформизма, свойственные каждой творческой группе, выступающей в качестве разработчиков. Преодолеть эти явления можно с использованием специальных методов: «Дельфи», ПАТТЕРН и их модификаций.


Метод «Дельфи» признается в качестве основного и с методической стороны наиболее апробированного. Особенность этого метода состоит в исключении явлений конформизма, в изолированной работе каждого члена экспертной группы, независимости его суждений. Здесь полностью исключается влияние таких психологических факторов, как стороннее внушение, приспособление к чужому мнению, мнению большинства.


Данный метод поначалу не был лишен и недостатков, которые удалось устранить в его модификациях: «Дельфи-ПЕРТ», метод СИИР и др.


Метод ПАТТЕРН, складывающийся из первых букв английских слов, означающих помощь планированию посредством количественной оценки технических данных, был разработан в 1962-1964гг. В процессе применения этого метода


Метод ПАТТЕРН имеет многочисленные модификации и аналоги: ПРОФАЙЛ, КПЕ, КУЕСТ, ПРОПЛЕН, МАРСЕН, ЭЛЕКТРЕ. КАРИ и др. Однако и рассматриваемый метод не лишен недостатков: недостаточная определенность в построении «дерева решений», отсутствие барьеров в проявлении конформизма, нечеткость в подборе экспертов и др. Из-за своих недостатков этот метод не получает в нашей литературе полного признания (в частности, при оценке качества товаров).


Специалисты сходятся на том, чтобы в процессе экспертных оценок можно было воспользоваться обобщенным методом, исключив отрицательные моменты и метода «Дельфи», и метода ПАТТЕРН.


Задачами функционально-стоимостного анализа являются:


определение соотношения экономической эффективности производства на всех уррвнях и особенно на микроуровне со всей совокупностью затрат живого и овеществленного труда (при всемерной минимизаций последних с непременным соблюдением всех параметров конечного продукта или услуги):


разработка системы показателей и технико-экономических нормативов, приемлемых для всех уровней управленческой системы;


организация технологического и управленческого процесса по всей цепочке производственно-финансовой деятельности:


активизация экономических рычагов, влияние которых ранее умалялось;


систематическое наблюдение за эффективностью, надежностью, долгосрочностью использования продукции, платных услуг, консультаций и конструктивных рекомендаций в сфере промышленного и бытового использования.


Выполнение всех этих задач под силу только коллективу научных и практических работников различных научных направлений и сотрудников, обладающих богатым опытом и определенной творческой фантазией.


Функционально-стоимостной анализ относится к научным дисциплинам, сформировавшимся относительно недавно.


Этапы ФСА можно, применительно к конструированию принципиально новых изделий, сформулировать следующим образом: 1) информационно-подготовительный, 2) аналитико-творческий, 3) пусконала-дочный, 4) поточно-производственный, 5) коммерческо-сбытовой, 6) контрольно-эксплуатационный.


Информационно-подготовительный этап начинается с выбора объекта.


Им может быть создание принципиально нового изделия промышленного или бытового назначения или же кардинальная реконструкция ранее действовавшего.


Аналитико-творческий этап, продолжая и развивая изложенное выше, наиболее полно выражает суть функционально-стоимостного анализа. На этом этапе всесторонне взвешивается конструктивность самой идеи, выдвигается множество альтернативных идей, производится тщательный их теоретический разбор, аналитическое взвешивание всех «за» и «против». Многовариантность идей - непременное условие аналитико теоертической разработки нового или кардинальной реконструкции действующего.


Перечень работ на аналитическом и творческом этапах:


формирование всех возможных функций объекта анализа и его составных частей;


классификация и группировка функций, определение главной, основных, вспомогательных, ненужных функций исследуемой системы и ее компонентов;


построение функциональной модели объекта;


анализ и оценка значимости функций;


построение совмещенной, функционально-структурной модели объекта;


анализ и оценка затрат, связанных с осуществлением выявленных функций;


построение функционально-стоимостной диаграммы объекта;


сравнительный анализ значимости функций и затрат на их реализацию для выявления зон с неоправданно высокими затратами;


проведение дифференцированного анализа по каждой из функциональных зон, сосредоточения резервов экономии трудовых и материальных затрат;


поиск новых идей и альтернативных вариантов более экономичных решений;


эскизная проработка предложений, сформулированных творческим коллективом, их систематизация в целом и по функциям:


анализ и формирование вариантов практического исполнения объекта (изделия, конструкции, технологии);


оформление материалов, связанных с осуществлением тво-рческо-аналитического этапа.


Пусконаладочный этап ФСА связан с экспериментальной, стендовой проверкой принципиально нового изделия, предложенного творческим коллективом. Не часто бывает так, чтобы теоретические разработки передавались в массовое производство без подобных проверок. Более того, стендовые проверки выявляют те или иные недоработки, в том числе и существенного порядка. В этом случае возможны такие ситуации, при которых вся аналитико-творческая процедура повторяется или частично, или же в полном объеме.


Экономический анализ объема выпуска продукции (в натуральном и денежном выражении), валовой продукции (включая незавершенное производство), товарной и реализованной продукции; анализ произведенной продукции по ассортименту (с выделением новых образцов), анализ себестоимости изделий, их рентабельности в целом и по видам продукции - все это выделяется особо и непосредственным этапом ФСА в целом не является.


Коммерческо-сбытовой этап ФСА в прежних работах, как правило, опускался. Завод-изготовитель преследовал решение своей основной задачи - выполнение производственной программы, государственного заказа. Коммерческая деятельность отходила на второй план.


Последний этап ФСА - контрольно-эксплуатационный ранее вовсе не рассматривается или же рассматривался крайне сжато. Более того, он не всегда считался самостоятельным этапом функционально-стоимостного анализа. Производство и сбыт продукции завершались как бы вывозом продукции за. ворота предприятия. Дальнейшая судьба произведенного изготовителя интересовала мало или совсем не интересовала. Ограниченное число фирменных магазинов, крайне редкое появление производителя за прилавком обычных розничных предприятий этой важной задачи не решали. Изготовители обычной продукции (обувь, одежда и др.) и тем более продовольственных товаров не интересовались мнением Потребителя о качестве произведенного (за исключением случаев возврата некачественного с требованием его замены).


Конструирование и кардинальная реконструкция изделий, технологий, организационных процессов выражаются в итоге сокращением совокупных затрат, повышением экономической эффективности, увеличением прибыли. Совокупные затраты выявляются в процессе функционально-стоимостного анализа по каждому из альтернативных однопорядковых вариантов. Далее производится их ранжирование: на первое место ставится вариант с наименьшими приведенными затратами, затем по возрастающей, до последнего варианта с наиболее высоким уровнем затрат.


При решении организационно-производственных задач значение ФСА возрастает и заметно усложняется.


Особенности функционально-стоимостного анализа в решении организационно-производственных задач выглядят следующим образом (с некоторыми нашими корректировками):


выбор в первую очередь таких объектов анализа (производственных систем и подсистем), которые отличаются крайней неустойчивостью выполнения бизнес-планов, заданий, нормативов по выпуску основной продукции; наличием технологически не мотивированного брака готовых изделий; нерациональным использованием станков, агрегатов, поточных линий; избыточным потреблением энергоносителей, сырья, материалов;


текучестью кадров, низким уровнем техники безопасности как на рабочих местах, в цехах, так и в целом на предприятии;


сбор и предварительный анализ всей совокупности экономической информации (технологической, инженерно-технической, планово-нормативной, учетно-отчетной), отражающей соответствие технологии современным требованиям, инженерно-техническое оснащение, наличие и использование основных и вспомогательных производственных помещений, организационное состояние технологического процесса в пространстве и времени (длительность производственных циклов, загрузка оборудования и рабочих, вынужденные простои, объем незавершенного производства, качество продукции);


построение внешней структурной модели производственной системы, ее коммуникационные связи с другими системами и подсистемами; состав входов и выходов системы (энергетических, материально-сырьевьрс, инженерно-технических, технологических, информационных), а также связь с обслуживающими системами (ремонтными, инструментальными, складскими, транспортными), с управляющими системами (контрольными, плановыми, учетными);


структурное описание производственной системы: состав и соподчиненность составных элементов, размеры подразделений, их формы; построение, взаимосвязь (с выделением частных производственных систем, связанным между собой однородным энергетическим, материально-сырьевым и информационным потоком);


функциональное описание производственной системы с выделением главной функции, определяющей ее специализацию, второстепенных функций, характеризующих коммуникационные связи с внешней средой (отправляющими органами, с поставщиками и потребителями), а также внутренних функций, связанных с частными производственными системами: составление линейного или сетевого графика технологического процесса;


построение матрицы совместимости внутренних функций во времени, отражающей реальные условия деятельности производственной системы в каждый из моментов времени с последовательным переходом системы из -одного состояния в другое;


построение карты функциональных состояний, происходящее в два этапа: на первом для каждого элемента производственной системы осуществляется связка типа «частные технологические функции элемента - перечень состояний элемента», а на втором - истинный переход от описания функционирования каждого отдельного элемента к целостному процессу (с его машинным моделированием);


построение матрицы функциональной связанности, позволяющей произвести информационную оценку взаимной связанности любой пары функций и принимающей обычно форму треугольной матрицы взаимосвязи всех пар ее функций;


построение структурно-функциональной модели производственной системы посредством соединения элементов структурной модели с внутренними элементами функциональной модели (блок функциональных состояний);


оценка производственных затрат, производимая соотнесением затрат со всей совокупностью функций по схеме: элемент -- состояние - функция, с использованием следующих количественных показателей-коэффициентов: ритмичности, параллельности, прямоточности, длительности (межоперационных перерывов), закрепления операций за рабочим местом, непрерывности (в работе оборудования и исполнителя), незавершенного производства, автоматизации и др.;


оценка качества функционирования производственной системы и уровня ее организации, являющаяся обобщающей характеристикой функционирования через показатель функционально-структурной организации системы. Показателем, отражающим затраты и результаты, степень использования в пространстве и во времени основных элементов производства (рабочей силы, орудий и предметов труда), может служить коэффициент организаций производственной системы.


В заключение приведем итоговый перечень преимуществ и недостатков ФСА.


Преимущества

Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения по:


а) назначению цен на продукцию;


б) правильному сочетанию продуктов;


в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;


г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.


Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:


а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;


б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.


Недостатки:

Процесс описания функций может оказать излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.


Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается


Для качественной реализации требуются специальные программные средства.


Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.


Реализация часто рассматривается как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, не достаточно поддерживается оперативным руководством.


Задание 2


Проанализируйте эффективность использования основных фондов предприятия. Определите влияние факторов (среднесписочночной численности работников, их фондоворуженности и фондоотдачи основных производственных фондов) на их фондовооруженности и фондоотдачи основных производственных фондов) на изменение товарной продукции. Определите тип факторной модели. Сделайте вывод.


Таблица 8.241– Анализ эффективности использования трудовых ресурсов


Показатели	Базовый год	Отчетный год
	1184	1203
3. Фондовооруженность, р.
4. Фондоотдача, р.

Решение


Фондовооруженность определяется как отношение среднегодовой стоимости основных фондов О к среднесписочной численности работников N:


Ф в = О/N (1)


Фондоотдача определяется как отношение объема товарной продукции к среднегодовой стоимости основных фондов:


Ф = Т/О. (2)


Результаты расчетов вносим в таблицу.


Таблица – Анализ эффективности использования трудовых ресурсов


Показатели	Базовый год	Отчетный год	Абсолютный прирост	Темп роста, %
1. Объем товарной продукции, тыс. р.	1184	1203		101,6
2. Среднесписочная численность работников, чел.
3. Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс.р.				94,2
3. Фондовооруженность, р.	6,34	5,19	1,15	81,9
4. Фондоотдача, р.	1,868	2,015	0,147	107,9

На основании формулы (1) получаем


О = Ф в *N , (3)


На основании формулы (2) получаем


О = Т/Ф (4)


На основании формулы (3), (4) составим факторную модель товарной продукции


Ф в *N = Т/Ф (5)


Т = Ф*Ф в *N (6)


Даня модель относится к мультипликативной трехфакторной модели. Проанализируем влияние указанных факторов на изменение товарной продукции


В базовом году


Т 0 = Ф 0 *Фв 0 *N 0 = 1,868*6,34*100 =1184 тыс.р.


Влияние фондоотдачи


Т усл.1 = Ф 1 *Фв 0 *N 0 = 2,015*6,34*100= 1277,5 тыс.р.


93,8 тыс.р.


Влияние фондовооруженности


Т усл.2 = Ф 1 *Фв 1 *N 0 = 2,015*5,19*100 =1045,8 тыс.р.


232 тыс.р.


Влияние среднесписочной численности работников


Т 1 = Ф 1 *Фв 1 *N 1 = 2,015*5,19*115= 1203 тыс.р.


157,2 тыс.р.


Общее влияние факторов составляет 19 тыс.р.


Вывод: объем товарной продукции увеличился за исследуемый период на 19 тыс.р. или 101,6%, в том числе за счет изменения фондоотдачи на 93,8 тыс.р., за счет изменения фондовооруженности работников на -232 тыс.р., за счет роста среднесписочной численности работников на 157,2 тыс.р. Среднесписочная численность работников увеличилась на 15 человек или 115%, среднегодовая стоимость основных фондов снизилась на 37,2 тыс. р. (94,2%), фондовооруженность снизилась на 1,15 р., а фондоотдача увеличилась на 0,147 р.


Задание 3


Осуществите комплексный экономический анализ деятельности предприятия. Определите характер развития предприятия, относительную экономию (перерасход) ресурса, комплексный экономический эффект, соотношение темп прироста продукции и ресурса. Сделайте вывод.


Таблица 8.31– Анализ основных показателей предприятия


Показатели	Базовый год	Отчетный год
	78951	79564
3. Оплата труда, тыс.р.	21364	22315
4. Материальные затраты, тыс.р.	35473	36145
5. Амортизация, тыс.р.	3256	33141
6. Основные производственные фонды, тыс.р.	48973	496143
7. Оборотные средства, тыс.р.	10230	10564

Решение


В целях комплексного экономического анализа деятельности предприятия необходимо рассчитать следующие показатели:


прибыль реализации,


рентабельность продаж,


рентабельность производства,


производительность труда производственного персонала,


фондоотдачу,


фондооруженность,


фондорентабельность,


относительную экономию основных фондов,


фондоемкость,


материлоотдачу,


проанализировать темп роста и прироста продукции и ресурса.


Расчеты производим в таблице.


Таблица – Анализ основных показателей предприятия


Показатели	Базовый год	Отчетный год	Абсолютный рост	Темп роста, %	Темп прироста, %
1. Товарная продукция, тыс. р.	78951	79654		100,8
2. Производственный персонал, чел.				100,3
3. Производительность производственного персонала (1: 2), тыс.р./чел.	246,0	247,1		100,4
4. Оплата труда, тыс.р.	21364	22315		104,5
5. Материальные затраты, тыс.р.	35473	36145		101,9
6. Материалоотдача, (1:5)	2,226	2,204	0,022	99,0
7. Амортизация, тыс.р.	3256	33141	29885	1017,8	917,8
8. Себестоимость продукции (4 + 5 +7), тыс.р.	60093	91601	31508	152,4	52,4
9. Прибыль (убыток) реализации (1 – 8), тыс.р.	18858	12037	30895	263,8	163,8
10. Рентабельность реализации (9:8), %	32,4	13,1	45,5
11. Рентабельность производства (9: 1), %	23,9	15,1
12. Основные производственные фонды, тыс.р.	48973	49614		101,3
13. Фондоотдача (1: 12) р.	1,61		0,01	99,4
14. Фондоемкость (12: 1), р	0,62	0,62
15. Фондовооруженность (12: 2), р.	152,6	154,1		101,0
16. Фондорентабельность (9: 12), %	38,5	24,3
17. Оборотные средства, тыс.р.	10230	10564		103,3
18. Оборачиваемость оборотных средств (1: 17), раз	7,72	7,53	0,19	97,5

Перейдем к анализу относительной экономии ресурсов.


Относительная экономия персонала


Эп = N– N 0 *I = 322 – 321*1.008 = -2 чел.


где N , 0 – численность персонала в отчетном и базовом периодах соответственно;


I – индекс товарной продукции.


Относительная экономия фонда оплаты труда


Э опл.труда = З 1 – З 0 *I = 22315 – 21364*1.008 = 780,1 тыс.р.


где З 1, 0 – фонд оплаты труда в отчетном и базовом периодах соответственно.


Относительная экономия материальных затрат


Э опл.труда = М 1 – М 0 *I = 36145 – 35473*1,008 = 388,2 тыс.р.


где М 1, 0 – материальные затраты в отчетном и базовом периодах соответственно.


Относительная экономия основных производственных фондов


Э опл.труда = О 1 – О 0 *I = 49614 – 48973*1,008 = 249,2 тыс.р.


где О 1, 0 – основные производственные фонды в отчетном и базовом периодах соответственно.


Относительная экономия оборотных средств


Э опл.труда = ОС 1 – ОС 0 *I = 10564 – 10230*1,008 = 252,2 тыс.р.


где ОС 1, 0 – оборотные средства в отчетном и базовом периодах соответственно.


Вывод: на исследуемом предприятии наблюдается незначительный рост товарной продукции – всего на 613 тыс.р. или (100,8%). Численность персонала выросла всего на 1 человека. Производительность труда выросла незначительно – всего на 1,1 тыс.р. (100,4%). Оплата труда выросла на 951 тыс.р. Возросли материальные затраты на 672 тыс.р. с одновременным снижением материалотдачи на -0,022 тыс.р. Довольно значительно выросла амортизация на 29885 тыс.р. (или более чем 10 раз). Вследствие этого значительно выросла себестоимость выпускаемой продукции на 31508 тыс.р. (152,4%) и если предприятие в базовом году имело прибыль в размере 18858 тыс.р., то в отчетном году наблюдается убыток на 12037 тыс.р. рентабельность реализации, рентабельность производства в базовом году положительны, а в отчетном году являются отрицательными величинами. Фондоотдача и фондоемкость практически не изменились и составляют соответственно 1,6 и 0,62. Фондовооруженность увеличилась на 1,5 р. Фондорентабельность снизилась довольно значительно с 38,5% до -24,3%, так как в отчетном году наблюдается убыток. Оборачиваемость оборотных средств снизилась с 7,72 до 7,53 оборотов в отчетном году.
Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле.–М.: Новое знание, 2004. Принцципы и этапы, задачи функционально-стоимостного анализа Общая характеристика процедуры исполнения наказаний за рубежом НА ПРИМЕРЕ ОСНОВНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ ПОКАЗАТЬ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ 6 ЧАСТНЫХ МЕТОДОВ И ПРИЕМОВ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

I. Функционально- стоимостный анализ……………………………….....4

1.1. Понятие, сущность и объекты метода ФСА……………………...… 4

1.2. Принципы и формы функционально-стоимостного анализа……… 8

1.3. Проблематика внедрения учета по методу ФСА…………………. 13

II. Расчетная часть……...……………………………………………..…. 15

ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………...…20

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ……………………...…..21

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время одним из способов повышения качества продукции и развития систем управления промышленным предприятием является применение функционально-стоимостного анализа (ФСА). Существуют различные мнения об эффективности применения ФСА. Одни экономисты считают ФСА простым методом. Для применения его в практической деятельности, другие - сложным, как в методическом плане, так и в области технологии применения ФСА. Возможно, это связано с тем, что недостаточно информации об опыте использования метода.

Цель данной работы заключаются в раскрытии сущности функционально-стоимостного анализа, а также способов его применения для повышения качества продукции и совершенствования системы управления маркетингом на предприятии. Согласно этим целям в работе поставлены соответствующие задачи:

– дать понятие системы по методу ФСА (АВС-cost);

– определить область применения данного метода;

– оценить проблематику внедрения учета по методу ФСА.

1.1. Понятие, сущность и объекты метода ФСА

В экономической литературе отмечают взаимосвязь стратегии маркетинга и стратегии ФСА. Стратегия ФСА развивает стратегию маркетинга, так как является эффективным методом исследования технико-экономических характеристик товаров, и их функциональных возможностей.

Под функционально-стоимостным анализом понимают метод комплексного системного исследования стоимости и характеристик продукции, включая функции и ресурсы, задействованные в производстве, деятельность по продаже, доставке, технической поддержке, оказанию услуг, а также по обеспечению качества. Данный метод направлен на оптимизацию соотношения между качеством, полезностью функций объекта и затратами на их реализацию на всех этапах его жизненного цикла.

Цели использования функционально-стоимостного анализа на предприятии могут различаться в зависимости от объекта исследования. Если объектом исследования будет выступать подразделение предприятия, например отдел маркетинга, то цель исследования будет состоять в достижении улучшений в работе отдела по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Если в качестве объекта исследования рассматривать качество продукции предприятия, то целями ФСА будут: на стадиях научно-исследовательской работы и опытно-конструкторских разработок - предупреждение возникновения излишних затрат, на стадиях производства и экс­плуатации объекта - сокращение или исключение неоправданных затрат и потерь. Конечной целью ФСА является поиск наиболее экономичных с точки зрения потребителя и производителя вариантов того или иного практического решения.

Соответственно различают и задачи ФСА по объектам исследования. В первом случае анализируется деятельность персонала отдела маркетинга и определяется стоимость исполнения функций управления, исследуется эффективность использования трудовых ресурсов отдела, выявляются источники повышения производительности труда, устранения «узких мест» в управлении и др. Во втором случае основными задачами будут следующие: снижение материалоемкости, трудоемкости, энергоемкости и фондоемкости продукции, повышение качества продукции, обеспечение сокращения расходов на улучшение качества продукции за счет полного или частичного исключения излишних затрат на малоэффективные мероприятия.

Объектами ФСА могут быть:

Организационные и управленческие процессы и структуры, построение (совершенствование) организационной структуры, распределение задач, прав и ответственности в системе управления подразделением, создание условий для эффективной работы сотрудников служб;

Качество продукции (выявление резервов повышения качества продукции, достижения оптимального состояния «качество - цена»);

Конструкция изделия (на стадиях проектирования, подготовки производства, непосредственно в процессе изготовления), все виды технологической оснастки и инструментов, специальное оборудование и специальные материалы;

Технологический процесс (на стадиях разработки технологической документации, технологической подготовки производства, организации и управления производством), и иные процессы

производства (заготовительные, обработочные, сборочные, контрольные, складские, транспортные).

Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

1. определить уровень (или степень) выполнения различных бизнес-процессов на предприятии, в том числе эффективность управления маркетингом и управления качеством продукции;

2. обосновать выбор рационального варианта технологии реализации бизнес-планов;

3. провести анализ функций, выполняемых структурными подразделениями предприятия;

4. обеспечить высокое качество продукции;

5. проанализировать интегрированное улучшение результатов деятельности предприятия и др.

С целью обеспечения наибольшей отдачи от выполнения работ по ФСА необходимо соблюдать ряд основных принципов анализа (табл. 1.1).

1) отсутствует единая методика ФСА, пригодная для всех направлений и всех объектов исследования;

2) перед тем как принять решение о применении ФСА необходимо проанализировать основные факторы, влияющие на процесс и методику реализации этого метода:

Направления проведения ФСА (система управления предприятием, система управления структурным подразделением - отдел маркетинга, качество продукции);

Объект исследования и его жизненный цикл;

Цели и задачи проведения метода;

Объем финансирования проведения исследования с применением ФСА;

Квалификация специалистов, проводящих ФСА.

Теория ФСА широко используется в отраслях машиностроения, электротехнической и электронной промышленности. Это связано с системностью метода, который заключается в том, что требуется исследование объекта как единого целого и как системы, включающей в себя другие составные элементы, находящиеся во взаимодействии, а также как части другой системы, более высокого уровня, в которой анализируемый объект находится с остальными подсистемами в определенных взаимоотношениях. В силу системности ФСА позволяет выявить в каждом изучаемом объекте причинно-следственные связи между качеством, характеристиками и затратами.

Специалисты, осуществляющие ФСА должны обладать высоким уровнем развития абстрактного мышления и творческого (научно-технического) воображения. Данные индивидуально-психологические характеристики способствуют увеличению разнообразия альтернатив при принятии управленческих решений.

Группировка затрат по факторам производства позволяет выявить иерархическую структуру направлений снижения стоимости изделий. Направления целесообразно детализировать, ранжируя по степени значимости, определяемой методом экспертной оценки. Сопоставление функций с затратами на их осуществление позволяет выбирать пути удешевления продукции.

Соотнесение удельного веса затрат на функцию в общих затратах и значимости соответствующей ему функции, позволяет вычислить коэффициент затрат по функциям. Оптимальным считается

Результатом проведенного ФСА являются альтернативные варианты решений, в которых учитывается соотношение совокупных затрат на изделия (являющихся суммой поэлементных затрат), с базовыми затратами. Базой могут служить минимально возможные затраты на изделие. Экономическую эффективность ФСА, которая показывает, какую долю составляет снижение затрат в их минимально возможной величине можно определить по формуле:

Итогом проведения ФСА как инструмента управления качеством продукции должно стать снижение затрат на единицу полезного эффекта, которое достигается:

· сокращением затрат при одновременном повышении потребительских свойств изделия;

· уменьшением затрат при сохранении уровня качества;

сокращением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их функционально необходимого уровня.

1.2. Принципы и формы функционально-стоимостного анализа

Принципы функционально-стоимостного анализа

Таблица 1.1

В настоящее время в отечественной и зарубежной практике применяются три основные формы ФСА.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, A ctivity B ased C osting, АВС) - это технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства. Действия, производимые на этих этапах, в контексте метода ФСА называются функциями (activities).

Цель ФСА состоит в обеспечении правильного распределения средств, выделяемых на производство продукции или оказание услуг, по прямым и коhсвенным издержкам. Это позволяет наиболее реалистично оценивать расходы компании.

По существу, метод ФСА работает по следующему алгоритму:

• диктует ли рынок уровень цен или можно установить ту цену продукции, которая даст планируемую прибыль?
• следует ли внести планируемую надбавку на расходы, рассчитанные по методу ФСА одинаково по всем операциям или некоторые функции дают больший доход, чем другие?
• как соотносится конечная продажная цена продукции с ФСА показателями?

Таким образом, используя этот метод можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги.

Если исходная оценка издержек выполнена правильно, то доход (до выплаты налогов) будет равен разнице между продажной ценой и затратами, рассчитанными по методу ФСА. Кроме того, сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегии бизнеса на ближайшие периоды.

Причины появления ФСА

Традиционные методы оценки затрат изначально разрабатывались (согласно GAAP-стандартам, основанным на принципах "объективности, проверяемости и значимости") для оценки материально-товарных ценностей и предназначались для внешних потребителей - кредиторов, инвесторов, Комиссии по ценным бумагам (S ecurity E xchange C ommission), Налогового управления (I nternal R evenue S ervice).

Однако у этих методов есть ряд слабых мест, особенно ощутимых при внутреннем управлении. Из них два самых крупных недостатка:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь - информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.

В результате менеджеры компаний, продающих различные виды изделий, принимают важные решения, касающиеся установки цен, сочетания продуктов и технологии производства, на основе неточной информации о расходах.

Итак, решать современные проблемы был призван функционально-стоимостной анализ, и в конечном итоге он оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет.

Разработчики метода, профессора Гарвардского университета Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан (Robert Kaplan), выделили три независимых, но согласованно действующих, фактора, которые являются основными причинами практического применения ФСА:

1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. И если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов - 35%, а накладные расходы - 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, материалы - 30%, и труд - только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат уже потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, очень возрос. "Быстро изменяющаяся глобальная конкурентная среда" - это не клише, а вполне реальная неприятность для большинства фирм. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снизилась по мере развития технологий обработки информации. Еще 20 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для ФСА, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме и хранятся в каждой компании.

В связи с этим ФСА может оказаться весьма ценным методом, поскольку он выдает информацию о всем диапазоне операционных функций, об их стоимости и потреблении.

Отличие от традиционных методов

В рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнению бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостной анализ - это инструмент управления процессами, измеряющий стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый вид деятельности лишь по категориям расходов, то ФСА показывает стоимость выполнения всех этапов процесса. ФСА исследует все возможные функции с целью наиболее точно определить затраты на предоставление услуг, а также обеспечить возможность модернизации процессов и повышения производительности.

Приведем три основные различия между ФСА и традиционными методами (см. рисунок 1):

1. Традиционный учет подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ФСА принято считать, что объекты затрат потребляют функции.
2. Традиционный учет в качестве базы распределения затрат использует количественные показатели, а в ФСА применяются источники издержек на различных уровнях.
3. Традиционный учет ориентирован на структуру производства, а ФСА ориентирован на процессы (функции).

Рис. 1. Основные различия между ФСА и традиционными методами учета затрат

Направление стрелок разное, так как ФСА дает детальную информацию о процессах для оценки затрат и управления производительностью на множестве уровней. А традиционные методы учета затрат просто распределяют издержки по объектам затрат, не учитывая причинно-следственные связи.

Итак, традиционные системы учета издержек концентрируются на продукте. Все издержки приписываются изделию, так как считается, что на изготовление каждого элемента продукции потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему производства. Поэтому в качестве источников издержек для расчета накладных расходов используются количественные параметры продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.).

Однако количественные показатели не позволяют учесть разнообразие продукции по размеру и сложности изготовления. Кроме того, они не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.

Метод ФСА использует другой подход. Здесь сначала определяются затраты на выполнение отдельных функций. А затем, в зависимости от степени влияния различных функций на изготовление конкретного изделия, эти затраты соотносятся с производством всей продукции. Поэтому при вычислении накладных расходов в качестве источников издержек учитываются и такие функциональные параметры, как: время настройки оборудования, количество конструкторских изменений, число процессов обработки и т.п.

Следовательно, чем больше будет функциональных параметров, тем подробнее будет описана производственная цепочка и, соответственно, точнее оценена реальная стоимость продукции.

Еще одно важное различие между традиционными системами оценки расходов и ФСА - область рассмотрения функций. В традиционных методах, предназначенных для оценки запасов, отслеживаются только внутренние производственные расходы. Теория ФСА с таким подходом не согласна, полагая, что при расчете стоимости товара должны учитываться все функции - как связанные с поддержкой производства, так и с доставкой товаров и услуг потребителю. В качестве примера подобных функций можно назвать: производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информационную поддержка, финансовое администрирование и общее управление.

Традиционная экономическая теория и системы финансового управления рассматривают затраты в качестве переменных величин только в случае кратковременных колебаний объемов производства. Теория функционально-стоимостного анализа предполагает, что многие важные ценовые категории варьируются также и в течение длительных периодов (в несколько лет), при изменениях в дизайне, составе и диапазоне товаров и клиентов компании.

В таблице 1приведено сравнение ФСА и традиционных методов учета издержек.

Таблица 1. ФСА и Традиционные методы учета издержек

Применение ФСА. Пример

Неправильное назначение цен на продукцию случается практически во всех компаниях, занимающихся производством или продажей большого количества товаров или предоставлением различных услуг. Чтобы понять, почему это происходит, рассмотрим два гипотетических завода, производящих простые изделия - шариковые ручки. Каждый год завод №1 изготавливает миллион синих ручек. Завод №2 тоже производит синие ручки, но только 100 тыс. в год. Чтобы производство работало на полную мощность, а также для обеспечения занятости персонала и извлечения необходимой прибыли, завод №2 кроме синих ручек выпускает еще ряд аналогичных товаров: 60 тыс. черных ручек, 12 тыс. красных, 10 тыс. лиловых и т.д. Обычно за год завод № 2 производит до тысячи различных видов товаров, объемы которых колеблются от 500 до 100 тыс. единиц. Итак, общий объем продукции завода №2 равен одному миллиону изделий. Эта величина совпадает с объемом продукции завода №1, поэтому им требуется одинаковое количество рабочих и машинных часов, у них одинаковые материальные затраты.Однако, несмотря на сходство товаров и одинаковый объем производства, сторонний наблюдатель может заметить существенные различия. Завод №2 содержит больший штат для сопровождения производства. Здесь работают сотрудники, занимающиеся:

• управлением и настройкой оборудования;
• проверкой изделий после настройки;
• получением и проверкой поступающих материалов и деталей;
• перемещением запасов, сбором и отгрузкой заказов, их быстрой пересылкой;
• переработкой бракованных изделий;
• проектированием и реализацией конструкторских изменений;
• переговорами с поставщиками;
• планированием поступлений материалов и деталей;
• модернизацией и программированием значительно более крупной (чем у первого завода) компьютерной информационной системы).

У завода №2 более высокие показатели простоя, сверхурочных часов, перезагруженности складов, доработки и отходов. Широкий штат сотрудников, поддерживающих процесс производства, а также общая неэффективность технологии изготовления продукции, приводит к несоответствию в ценах.
Большинство компаний рассчитывают расходы по ведению такого производственного процесса в два этапа. Сначала учитываются расходы, связанные с определенными категориями ответственности (responsibility centers) - управление производством, контроль качества, поступления и т.п. - и затем эти расходы связывают с соответствующими подразделениями компании. Многие фирмы очень хорошо реализуют этот этап. Но вот второй шаг, где издержки по подразделениям должны быть распределены по конкретным продуктам, выполняется слишком упрощенно. До сих пор в качестве базы для расчета зачастую используются рабочие часы. В других случаях, учитываются еще две дополнительные базы для расчета. Материальные затраты (расходы на покупку, получение, проверку и хранение материалов) распределяются непосредственно по продуктам в виде процентной надбавки к прямым материальным издержкам. На высоко автоматизированных предприятиях также учитываются машинные часы (время обработки).

Вне зависимости от того, используется ли один или все эти подходы, затраты на производство товаров большого объема (синих ручек) всегда оказываются значительно выше, чем издержки на производство того же изделия на первом заводе. Синие ручки, составляющие 10% от объема производства, потребуют 10% затрат. Соответственно, лиловые ручки, объем выпуска которых составит 1%, потребуют 1% затрат. Фактически же, если стандартные затраты рабочих и машинных часов, материалов на единицу продукции одни и те же как для синих ручек, так и для лиловых (заказываемых, производимых, упаковываемых и отгружаемых в гораздо меньших объемах), то накладные расходы на единицу товара для лиловых ручек будут намного больше.

Со временем рыночная цена на синие ручки (выпускаемые в самых больших объемах) будет определяться более успешными производителями, специализирующимся на выпуске этого товара (например заводом №1). Менеджеры завода №2 обнаружат, что размер прибыли для синих ручек окажется меньше, чем для специальных продуктов. Цена на синие ручки ниже, чем на лиловые, но система оценки затрат неизменно вычисляет, что производство синих ручек такое же дорогое, как и лиловых.

Разочарованные низкими прибылями, менеджеры завода №2 довольны тем, что выпускают полный ассортимент продукции. Клиенты готовы платить больше за специальные товары, такие как лиловые ручки, производство которых, очевидно, не чуть не дороже обычных синих. Каков же по логике должен быть стратегический шаг в ответ на эту ситуацию? Необходимо принизить роль синих ручек и предложить расширенный набор дифференцированных продуктов, с уникальными свойствами и возможностями.

На самом деле, такая стратегия будет пагубной. Несмотря на результаты системы расчета издержек, производство синих ручек на втором заводе дешевле, чем лиловых. Сокращение производства синих ручек и замена их новыми моделями еще больше повысит накладные расходы. Менеджеры второго завода будут глубоко разочарованы, так как общие издержки повысятся, а цель повышения доходности не будет достигнута.
Многие менеджеры понимают, что их учетные системы искажают стоимость товара, а поэтому вносят неформальные корректировки, чтобы компенсировать это. Тем не менее, описанные выше пример хорошо демонстрирует, что лишь немногие менеджеры могут заранее предсказать конкретные корректировки и их последующее влияние на производство.

В этом им может помочь только система функционально-стоимостного анализа, которая не даст искаженной информации и дезориентирующих стратегических идей.

Преимущества и недостатки функционально-стоимостного анализа по сравнению с традиционными методами

В заключение приведем итоговый перечень преимуществ и недостатков ФСА.
Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения по:
   а) назначению цен на продукцию;
   б) правильному сочетанию продуктов;
   в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
   г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.
   
2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
   а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
   б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

• Процесс описания функций может оказать излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.
• Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается
• Для качественной реализации требуются специальные программные средства.
• Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.
• Реализация часто рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, не достаточно поддерживается оперативным руководством.
  

Сноски

Источник издержек (cost driver) - процесс (функция), происходящий на стадии производства товара или услуги, который требует от компании материальных затрат. Источнику издержек всегда присваивается некоторый количественный показатель.

Например, с раскрытием структуры деятельности подразделений, или же на уровне основных этапов производства

Функционально-стоимостной анализ

Суть метода

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, A ctivity B ased C osting, АВС) – это технология, позволяющая оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства. Действия, производимые на этих этапах, в контексте метода ФСА называются функциями (activities).

Цель ФСА состоит в обеспечении правильного распределения средств, выделяемых на производство продукции или оказание услуг, по прямым и коhсвенным издержкам. Это позволяет наиболее реалистично оценивать расходы компании.

По существу, метод ФСА работает по следующему алгоритму:

• диктует ли рынок уровень цен или можно установить ту цену продукции, которая даст планируемую прибыль?
• следует ли внести планируемую надбавку на расходы, рассчитанные по методу ФСА одинаково по всем операциям или некоторые функции дают больший доход, чем другие?
• как соотносится конечная продажная цена продукции с ФСА показателями?

Таким образом, используя этот метод можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги.

Если исходная оценка издержек выполнена правильно, то доход (до выплаты налогов) будет равен разнице между продажной ценой и затратами, рассчитанными по методу ФСА. Кроме того, сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегии бизнеса на ближайшие периоды.

Причины появления ФСА

Традиционные методы оценки затрат изначально разрабатывались (согласно GAAP-стандартам, основанным на принципах «объективности, проверяемости и значимости») для оценки материально-товарных ценностей и предназначались для внешних потребителей – кредиторов, инвесторов, Комиссии по ценным бумагам (S ecurity E xchange C ommission), Налогового управления (I nternal R evenue S ervice).

Однако у этих методов есть ряд слабых мест, особенно ощутимых при внутреннем управлении. Из них два самых крупных недостатка:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь – информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.

В результате менеджеры компаний, продающих различные виды изделий, принимают важные решения, касающиеся установки цен, сочетания продуктов и технологии производства, на основе неточной информации о расходах.

Итак, решать современные проблемы был призван функционально-стоимостной анализ, и в конечном итоге он оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет.

Разработчики метода, профессора Гарвардского университета Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан (Robert Kaplan), выделили три независимых, но согласованно действующих, фактора, которые являются основными причинами практического применения ФСА:

1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. И если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, материалы – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат уже потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, очень возрос. «Быстро изменяющаяся глобальная конкурентная среда» – это не клише, а вполне реальная неприятность для большинства фирм. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снизилась по мере развития технологий обработки информации. Еще 20 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для ФСА, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме и хранятся в каждой компании.

В связи с этим ФСА может оказаться весьма ценным методом, поскольку он выдает информацию о всем диапазоне операционных функций, об их стоимости и потреблении.

Отличие от традиционных методов

В рамках традиционных финансовых и бухгалтерских методов деятельность компании оценивается по функциональным операциям, а не по услугам, предоставляемым заказчику. Расчет эффективности функциональной единицы производится по исполнению бюджета вне зависимости от того, приносит ли она пользу клиенту компании. Напротив, функционально-стоимостной анализ – это инструмент управления процессами, измеряющий стоимость выполнения услуги. Оценка выполняется как для функций, увеличивающих ценность услуги или продукта, так и с учетом дополнительных функций, которые этой ценности не меняют. Если традиционные методы вычисляют затраты на некоторый вид деятельности лишь по категориям расходов, то ФСА показывает стоимость выполнения всех этапов процесса. ФСА исследует все возможные функции с целью наиболее точно определить затраты на предоставление услуг, а также обеспечить возможность модернизации процессов и повышения производительности.

Приведем три основные различия между ФСА и традиционными методами (см. рисунок 1):

1. Традиционный учет подразумевает, что объекты затрат потребляют ресурсы, а в ФСА принято считать, что объекты затрат потребляют функции.
2. Традиционный учет в качестве базы распределения затрат использует количественные показатели, а в ФСА применяются источники издержек на различных уровнях.
3. Традиционный учет ориентирован на структуру производства, а ФСА ориентирован на процессы (функции).

Рис. 1. Основные различия между ФСА и традиционными методами учета затрат

Направление стрелок разное, так как ФСА дает детальную информацию о процессах для оценки затрат и управления производительностью на множестве уровней. А традиционные методы учета затрат просто распределяют издержки по объектам затрат, не учитывая причинно-следственные связи.

Итак, традиционные системы учета издержек концентрируются на продукте. Все издержки приписываются изделию, так как считается, что на изготовление каждого элемента продукции потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему производства. Поэтому в качестве источников издержек для расчета накладных расходов используются количественные параметры продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.).

Однако количественные показатели не позволяют учесть разнообразие продукции по размеру и сложности изготовления. Кроме того, они не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.

Метод ФСА использует другой подход. Здесь сначала определяются затраты на выполнение отдельных функций. А затем, в зависимости от степени влияния различных функций на изготовление конкретного изделия, эти затраты соотносятся с производством всей продукции. Поэтому при вычислении накладных расходов в качестве источников издержек учитываются и такие функциональные параметры, как: время настройки оборудования, количество конструкторских изменений, число процессов обработки и т.п.

Следовательно, чем больше будет функциональных параметров, тем подробнее будет описана производственная цепочка и, соответственно, точнее оценена реальная стоимость продукции.

Еще одно важное различие между традиционными системами оценки расходов и ФСА – область рассмотрения функций. В традиционных методах, предназначенных для оценки запасов, отслеживаются только внутренние производственные расходы. Теория ФСА с таким подходом не согласна, полагая, что при расчете стоимости товара должны учитываться все функции - как связанные с поддержкой производства, так и с доставкой товаров и услуг потребителю. В качестве примера подобных функций можно назвать: производство, разработку технологии, логистику, распространение продукции, сервисное обслуживание, информационную поддержка, финансовое администрирование и общее управление.

Традиционная экономическая теория и системы финансового управления рассматривают затраты в качестве переменных величин только в случае кратковременных колебаний объемов производства. Теория функционально-стоимостного анализа предполагает, что многие важные ценовые категории варьируются также и в течение длительных периодов (в несколько лет), при изменениях в дизайне, составе и диапазоне товаров и клиентов компании.

В таблице 1приведено сравнение ФСА и традиционных методов учета издержек.

Таблица 1. ФСА и Традиционные методы учета издержек

Применение ФСА. Пример

Неправильное назначение цен на продукцию случается практически во всех компаниях, занимающихся производством или продажей большого количества товаров или предоставлением различных услуг. Чтобы понять, почему это происходит, рассмотрим два гипотетических завода, производящих простые изделия – шариковые ручки. Каждый год завод №1 изготавливает миллион синих ручек. Завод №2 тоже производит синие ручки, но только 100 тыс. в год. Чтобы производство работало на полную мощность, а также для обеспечения занятости персонала и извлечения необходимой прибыли, завод №2 кроме синих ручек выпускает еще ряд аналогичных товаров: 60 тыс. черных ручек, 12 тыс. красных, 10 тыс. лиловых и т.д. Обычно за год завод № 2 производит до тысячи различных видов товаров, объемы которых колеблются от 500 до 100 тыс. единиц. Итак, общий объем продукции завода №2 равен одному миллиону изделий. Эта величина совпадает с объемом продукции завода №1, поэтому им требуется одинаковое количество рабочих и машинных часов, у них одинаковые материальные затраты.Однако, несмотря на сходство товаров и одинаковый объем производства, сторонний наблюдатель может заметить существенные различия. Завод №2 содержит больший штат для сопровождения производства. Здесь работают сотрудники, занимающиеся:

• управлением и настройкой оборудования;
• проверкой изделий после настройки;
• получением и проверкой поступающих материалов и деталей;
• перемещением запасов, сбором и отгрузкой заказов, их быстрой пересылкой;
• переработкой бракованных изделий;
• проектированием и реализацией конструкторских изменений;
• переговорами с поставщиками;
• планированием поступлений материалов и деталей;
• модернизацией и программированием значительно более крупной (чем у первого завода) компьютерной информационной системы).

У завода №2 более высокие показатели простоя, сверхурочных часов, перезагруженности складов, доработки и отходов. Широкий штат сотрудников, поддерживающих процесс производства, а также общая неэффективность технологии изготовления продукции, приводит к несоответствию в ценах.
Большинство компаний рассчитывают расходы по ведению такого производственного процесса в два этапа. Сначала учитываются расходы, связанные с определенными категориями ответственности (responsibility centers) – управление производством, контроль качества, поступления и т.п. – и затем эти расходы связывают с соответствующими подразделениями компании. Многие фирмы очень хорошо реализуют этот этап. Но вот второй шаг, где издержки по подразделениям должны быть распределены по конкретным продуктам, выполняется слишком упрощенно. До сих пор в качестве базы для расчета зачастую используются рабочие часы. В других случаях, учитываются еще две дополнительные базы для расчета. Материальные затраты (расходы на покупку, получение, проверку и хранение материалов) распределяются непосредственно по продуктам в виде процентной надбавки к прямым материальным издержкам. На высоко автоматизированных предприятиях также учитываются машинные часы (время обработки).

Вне зависимости от того, используется ли один или все эти подходы, затраты на производство товаров большого объема (синих ручек) всегда оказываются значительно выше, чем издержки на производство того же изделия на первом заводе. Синие ручки, составляющие 10% от объема производства, потребуют 10% затрат. Соответственно, лиловые ручки, объем выпуска которых составит 1%, потребуют 1% затрат. Фактически же, если стандартные затраты рабочих и машинных часов, материалов на единицу продукции одни и те же как для синих ручек, так и для лиловых (заказываемых, производимых, упаковываемых и отгружаемых в гораздо меньших объемах), то накладные расходы на единицу товара для лиловых ручек будут намного больше.

Со временем рыночная цена на синие ручки (выпускаемые в самых больших объемах) будет определяться более успешными производителями, специализирующимся на выпуске этого товара (например заводом №1). Менеджеры завода №2 обнаружат, что размер прибыли для синих ручек окажется меньше, чем для специальных продуктов. Цена на синие ручки ниже, чем на лиловые, но система оценки затрат неизменно вычисляет, что производство синих ручек такое же дорогое, как и лиловых.

Разочарованные низкими прибылями, менеджеры завода №2 довольны тем, что выпускают полный ассортимент продукции. Клиенты готовы платить больше за специальные товары, такие как лиловые ручки, производство которых, очевидно, не чуть не дороже обычных синих. Каков же по логике должен быть стратегический шаг в ответ на эту ситуацию? Необходимо принизить роль синих ручек и предложить расширенный набор дифференцированных продуктов, с уникальными свойствами и возможностями.

На самом деле, такая стратегия будет пагубной. Несмотря на результаты системы расчета издержек, производство синих ручек на втором заводе дешевле, чем лиловых. Сокращение производства синих ручек и замена их новыми моделями еще больше повысит накладные расходы. Менеджеры второго завода будут глубоко разочарованы, так как общие издержки повысятся, а цель повышения доходности не будет достигнута.
Многие менеджеры понимают, что их учетные системы искажают стоимость товара, а поэтому вносят неформальные корректировки, чтобы компенсировать это. Тем не менее, описанные выше пример хорошо демонстрирует, что лишь немногие менеджеры могут заранее предсказать конкретные корректировки и их последующее влияние на производство.

В этом им может помочь только система функционально-стоимостного анализа, которая не даст искаженной информации и дезориентирующих стратегических идей.

Преимущества и недостатки функционально-стоимостного анализа по сравнению с традиционными методами

В заключение приведем итоговый перечень преимуществ и недостатков ФСА.

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать верные стратегические решения по:

   а) назначению цен на продукцию;
   б) правильному сочетанию продуктов;
   в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
   г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.
   

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:

   а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
   б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

• Процесс описания функций может оказать излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.
• Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается
• Для качественной реализации требуются специальные программные средства.
• Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.
• Реализация часто рассматривается как ненужная «прихоть» финансового менеджмента, не достаточно поддерживается оперативным руководством.
  

Источник издержек (cost driver) – процесс (функция), происходящий на стадии производства товара или услуги, который требует от компании материальных затрат. Источнику издержек всегда присваивается некоторый количественный показатель.

Например, с раскрытием структуры деятельности подразделений, или же на уровне основных этапов производства

Введение.

В настоящее время существуют различные мнения об эффективности применения функционально-стоимостного анализа (ФСА) или в английской аббревиатуре Activity Based Costing (ABC). Одни пользователи считают ФСА достаточно сложным для понимания и применения. Другие наоборот, простым известным методом, но им не совсем понятна технология его применения, как в методическом плане, так и в плане использования программных средств его поддержки. Третья категория менеджеров вообще не видит возможности его практического применения. Целью данной статьи является раскрытие сущности функционально-стоимостного анализа и подходов к его применению с помощью программных средств при решении конкретных задач анализа и управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

• формирование релевантной информации об эффективности деятельности центров ответственности на предприятии;
• определение и проведение общего анализа себестоимости бизнес-процессов на предприятии (маркетинг, производство продукции и оказание услуг, сбыт, менеджмент качества, техническое и гарантийное обслуживание и др.);
• проведение сравнительного анализа и обоснование выбора рационального варианта технологии реализации бизнес-процессов;
• проведение функционального анализа, связанного с установлением и обоснованием выполняемых структурными подразделениями предприятий функций с целью обеспечения выпуска высокого качества продукции и оказания услуг;
• определение и анализ основных, дополнительных и ненужных функциональных затрат;
• сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат в производстве, сбыте и управлении за счет упорядочения функций структурных подразделений предприятия;
• анализ интегрированного улучшения результатов деятельности предприятия и др.

Методология функционально-стоимостного анализа

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) - метод определения стоимости и других характеристик изделий, услуг и потребителей, в основе которого лежит использование функций и ресурсов, задействованных в производстве, маркетинге, продаже, доставке, технической поддержке, оказании услуг, обслуживании клиентов, а также в обеспечении качества.

Метод ФСА разработан как "операционно-ориентированная" альтернатива традиционным финансовым подходам. В частности в отличии от традиционных финансовых подходов метод ФСА:

• предоставляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;
• распределяет накладные расходы в соответствии с детальным просчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и функциях их составляющих, а также их влиянием на себестоимость.

В основе применения метода ФСА лежит разработка и применение на практике ФСА-моделей. Цель создания ФСA-модели для совершенствования деятельности предприятий - достичь улучшений в работе предприятий по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Проведение расчетов по ФСА-модели позволяет получить большой объем ФСА-информации для принятия решения. При этом данная информация, особенно взаимосвязи отдельных ее элементов для лиц, принимающих решения являются, как правило, неожиданными. Полученная информация позволяет обосновывать и принимать решения в процессе применения таких методов совершенствования финансово-хозяйственной деятельности предприятия, как:

• «точно в срок» (Just-in-time, JIT) и KANBAN;
• глобальное управление качеством (Total Quality Management, TQM);
• непрерывное улучшение (Kaizen);
• реинжиниринга бизнес-процессов (Business Process Reengineering, BPR).

Как правило ФСА-информация представляется в виде системы стоимостных и временных показателей, показателей трудоемкости и трудозатрат, а также относительных показателей, характеризующих эффективность деятельности центров ответственности на предприятии.

Систему показателей можно использовать как для текущего (оперативного) управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне оперативного управления информацию из ФСА-модели можно применять для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности предприятия. На стратегическом - помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. ФСА-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой, помогает выявить возможности тех факторов (качество, обслуживание, снижение стоимости, уменьшение трудоемкости), которые имеют наибольшее значение, а также определить наилучшие варианты капиталовложений.

Основные направления использования ФСА-модели для реорганизации бизнес-процессов - это повышение производительности, снижение стоимости, трудоемкости, времени и повышение качества.

Повышение производительности включает в себя три этапа. На первом этапе осуществляется анализ функций для определения возможностей повышения эффективности их выполнения. На втором - выявляются причины непроизводительных расходов и пути их устранения. И, наконец, на третьем этапе осуществляется мониторинг и проведение нужных изменений на предприятии.

Что касается снижения стоимости, трудоемкости и времени, то с помощью ФСА-метода можно так реорганизовать деятельность, чтобы было достигнуто устойчивое их сокращение. Для этого необходимо сделать следующее:

• сформировать ранжированный перечень функций по стоимости, трудоемкости или времени;
• выбрать функции с высокой стоимостью, трудоемкостью и временем;
• сократить время, необходимое для выполнения функций;
• устранить ненужные функции;
• организовать совместное использование всех возможных функций;
• перераспределить ресурсы, высвободившиеся в результате усовершенствий.

Очевидно, что вышеперечисленные действия улучшают качество бизнес-процессов. Кроме того, повышение качества бизнес-процессов осуществляется за счет проведения сравнительной оценки и выбора рациональных (по стоимостному или временному критерию) технологий выполнения операций или процедур, являющихся элементами бизнес-процессов.

В основе управления, основанного на функциях, лежат несколько аналитических методов, использующих ФСА-информацию. Это - стратегический анализ, стоимостной анализ, временной анализ, анализ трудоемкости, определение целевой стоимости и исчисление стоимости, исходя из жизненного цикла продукта или услуги.

Одним из направлений использования ФСА-метода является формирование на предприятии системы бюджетов. При формировании системы бюджетов используется ФСА-модель для определения объема и стоимости работ, а также потребностей в ресурсах.

В этом случае полученная ФСА-информация позволяет принимать осознанные и целенаправленные решения о распределении ресурсов, опирающиеся на понимание взаимосвязей функций и стоимостных объектов, стоимостных факторов и объема работ. Все это позволяет сформировать реалистическую систему бюджетов.

Развитием ФCА-метода стал метод функционально-стоимостного управления (ФСУ, Activity-Based Management, ABM ).

ФСУ - это метод, который включает управление затратами на основе применения более точного отнесения затрат на процессы, процедуры, функции и продукцию.

Совместное применение ФСА/ФСУ-методов позволяет не только точно определять затраты, но и управлять ими.

Построение функционально-стоимостных моделей осуществляется на основе применения методологической и технологической взаимосвязи между IDEF0- и ФСА-моделями.

Связанность методов IDEF0 и ФСА заключается в том, что оба метода рассматривают финансово-хозяйственную деятельность предприятия, как множество последовательно выполняемых функций, а дуги входов, выходов, управления и механизмов функций IDEF0-модели соответствуют стоимостным объектам и ресурсам ФСА-модели. На Рис. 1 (в электронной версии отсутствует) представлена концептуальная модель ФСА-метода, из которой видно, что Ресурсы (Затраты) в ФСА-модели - это входные дуги, дуги управления и механизмов в IDEF0-модели (см. Рис. 2), Продукты (Стоимостные объекты) ФСА-модели - это выходные дуги IDEF0-модели, а Действия ФСА-метода - это Функции в IDEF0-модели.

Рис. 2. Функциональный блок и интерфейсные дуги.

На более низком уровне, а именно, уровне функционального блока связь IDEF0- и ФСА-моделей базируется на трех принципах:

1. Функция характеризуется числом, которое представляет собой стоимость или время выполнения этой функции.

2. Стоимость или время функции, которая не имеет декомпозиции, определяется разработчиком модели.

Стоимость или время функции, которая имеет декомпозицию, определяется, как сумма стоимостей (времен) всех подфункций на данном уровне декомпозиции.

Непосредственно связь методов функционального и стоимостного моделирования реализовали некоторые производители программных CASE-средств (например, BPwin). Следует отметить, что вBPwin реализован упрощенный вариант ФСА-метода. В тоже время, в программном продукте EasyABC ФСА-метод реализован полностью, но программная поддержка взаимосвязи между IDEF0-моделью и ФСА-моделью в явном виде отсутствует.

Применение ФСА-модели для оценки деятельности предприятия

В общем случае ФСА-моделирование и оценка по полученной ФСА-информации технологий работы любого предприятия, позволяет решить следующий круг задач:

• формализовать технологии выполнения бизнес-процессов и работы каждого структурного подразделения и должностного лица предприятия;
• выделить основные, вспомогательные и управляющие бизнес-процессы и функции подразделений и должностных лиц предприятия;
• провести сравнительный анализ и оценку эффективности выполнения бизнес-процессов, технологий работы структурных подразделений и должностных лиц;
• оптимально распределить функции между подразделениями и сотрудниками;
• снизить временные и стоимостные затраты, связанные с выполнением бизнес-процессов и функций предприятия за счет устранения узких мест;
• повысить эффективность оперативного управления деятельностью предприятия.

В настоящее время явно выделились следующие типы оценки деятельности предприятия:

• обобщенная оценка деятельности предприятия по основным, вспомогательным и управляющим бизнес-процессам;
• оценка загрузки структурных подразделений и должностных лиц, а также эффективности вариантов перераспределения элементов (функций) между и внутри бизнес-процессов;
• оценка деятельности предприятия с целью получения релевантной информации для оперативного управления;
• оценка себестоимости бизнес-процессов на предприятии с учетом центров ответственности.

Проведение различных типов оценок деятельности предприятия на основе применения ФСА-информации, полученной с помощью ФСА-модели, рассмотрим на примере компании, занимающейся оптовой и розничной продажей продуктов питания.

В рассматриваемой компании были выделены следующие основные бизнес-процессы:

• планирование деятельности;
• снабжение компании товаром;
• реализация товаров через торговые подразделения компании;
• выполнение финансовых операций;
• проведение анализа деятельности компании.

В результате функционально-стоимостного моделирования было получено распределение месячных трудовых и стоимостных затрат, связанных с выполнением основных бизнес-процессов (Рис. 3, 4).

Из Рис. 3 и 4 видно, что за месяц деятельности компании более половины всех трудовых и стоимостных затрат приходятся на выполнение основного бизнес-процесса - реализацию товаров через торговые подразделения.

Рис. 3. Распределение месячных трудозатрат, связанных с выполнением бизнес-процессов

Рис. 4. Оценка стоимостных затрат торговой компании за месяц

Приведенные результаты оценки затрат являются обобщенными для всей компании. Их можно использовать для принятия стратегических решений. Недостатками данного типа оценок являются следующие:

• непрозрачность стоимостных и временных затрат, связанных с выполнением основных, вспомогательных и управляющих бизнес-процессов;
• непрозрачность стоимостных и временных затрат структурных подразделений торговой компании;
• невозможность получения релевантной информации для повышения эффективности оперативного управления деятельностью компании.

Пример другого типа оценок. На Рис. 5 приведена сравнительная оценка трудозатрат технологий работы структурных подразделений компании, из которой можно сделать вывод, что наиболее загруженными являются: коммерческий отдел, отдел логистики и бухгалтерия.

Рис. 5. Оценка трудозатрат структурных подразделений торговой компании за месяц

Одним из подходов к совершенствованию деятельности предприятия является выявление и реализация таких вариантов перераспределения функций между и внутри бизнес-процессов, которые обеспечивают повышение эффективности выполнения основных бизнес-процессов при заданных значениях показателей эффективности вспомогательных и управляющих бизнес-процессов. В рассматриваемой торговой компании до реорганизации ее деятельности, связанной с перераспределеним элементов бизнес-процессов, наибольшей объем времени и средств занимали вспомогательные бизнес-процессы (Рис. 6).

Рис. 6. Оценка бизнес-процессов торговой компании

После внедрения предложенного варианта перераспределения функций максимальные значения показателей времени и средств стали приходиться на выполнение основных бизнес-процессов, связанных с реализацией товаров через торговые подразделения компании.

Данный тип оценки позволяет:

• определить загрузку основных, вспомогательных и управляющих бизнес-процессов;
• рационально распределить стоимостные и временные затраты при выполнении бизнес-процессов;
• определить временную загрузку каждого структурного подразделения компании.

Главным недостатком данного типа оценки, является отсутствие информации для осуществления оперативного управления через выделенные центры ответственности. Под центром ответственности здесь понимается сегмент предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решение.

В рассматриваемой компании были выделены следующие центры ответственности:

• центры дохода - отдел логистики, финансовый отдел;
• центры прибыли - коммерческий отдел, торговая сеть;
• центры затрат - бухгалтерия, АСУ, юридический отдел, общий отдел.

На Рис. 7 приведена диаграмма оценки по центрам ответственности, на которой представлены показатели доходов, затрат и прибыли компании за определенный промежуток времени.

Рис. 7. Оценка центров ответственности компании

На Рис. 8 приведена оценка эффективности деятельности центра прибыли - торговой сети. Из диаграммы можно сделать вывод, что наиболее прибыльной за данный промежуток времени является реализация товаров через торговые секции компании.

Рис. 8. Оценка эффективности реализации товара через торговую сеть компании

Из рассмотренных вариантов проведения оценки, наиболее эффективным является последний, так как оценка выделенных центров ответственности торговой компании позволяет оперативно управлять ее работой.

Рассмотренные выше типы оценок можно осуществить используя упрощенный вариант ФСА-метода, реализованный в пакете BPwin. Последний тип оценки, а именно, оценка себестоимости бизнес-процессов на предприятии с учетом центров ответственности осуществляется на основе применения ФСА-метода, реализованного в программном пакете EasyABC . В этом случае технология построения и применения ФСА-моделей состоит из следующих основных этапов:

• формализация бизнес-процесса, например, с помощью модели IDEF0 в пакете BPwin;
• определение требуемых ресурсов (оборудование, материалы, персонал, денежные средства, товар на складе и др.);
• задание требуемой иерархии выделенных ресурсов;
• определение стоимостных объектов или продуктов (изделие, чертеж, документ, денежные средства, материал и др);
• задание требуемой иерархии стоимостных объектов;
• определение иерархии функций (собрать, составить, сделать, проверить, продать и др.), которые необходимо выполнить над ресурсами для того, чтобы получить стоимостные объекты;
• задание процедур распределения затрат от ресурсов на функции и от функций на стоимостные объекты;
• ввод исходных данных (период времени, стоимостные характеристики ресурсов и функций, количественные характеристики процедур распределения затрат) в ФСА-модель;
• осуществление расчета затрат бизнес-процесса (на единицу (группу) продуктов или услуг и др.);
• выдача отчетов по ФСА-модели, анализ результатов и формирование вариантов решений.

Важным аспектом разработки и использования ФСА-модели в пакете EasyABC является возможность предварительного расчета бюджета затрат, текущего (фактического) учета затрат и проведение анализа отклонений плана затрат от их фактических значений.

Подробное описание технологии построения полномасштабной ФСА-модели и, главное, примеры ее применения являются темой отдельной статьи.

Ивлев Владимир Анатольевич - Генеральный директор российской консалтинговой компании “Аналитические Технологии (ВИП Анатеx)”, к.т.н.

Попова Татьяна Владимировна - Директор по финансам и маркетингу российской консалтинговой компании “Аналитические Технологии (ВИП Анатеx)”, к.э.н.

Ивлев Константин Владимирович - аналитик российской консалтинговой компании “Аналитические Технологии (ВИП Анатеx)”, аспирант Института современного бизнеса.