Abc учет. Функциональная калькуляция себестоимости (Activity Based Costing - ABC)

«Никто никому не должен верить как Господу Богу либо его пророку.
Достаточно просто слушать человека, который вынуждает думать».
Питер Оппенгеймер, английский экономист

Янус — двуликий бог в римской мифологии — считался покровителем дверей, входов и выходов, а также всех начал во времени. Именно он до появления культа Юпитера был божеством неба и солнечного света, открывал утром небесные врата, выпуская солнце на небеса, а на ночь закрывал их. Римляне верили, что Янус научил людей летоисчислению, ремеслам и земледелию. Известно, что один лик Януса был молод, а другой — стар. Он был одновременно и хорошим, и плохим. Но давайте перейдем от римской мифологии к финансам и управленческому учету.

В управленческом учете существуют две концепции расчета издержек: метод полной асорбции издержкам (absorption costing) и метод расчета по переменным издержкам (variable costing), которые подобно двуликому Янусу не позволяют однозначно относиться к вопросам себестоимости и формирования цены. Наибольшая двойственность в управленческом учете у АВС-костинга (Activity Based Costing), поскольку он может быть сконструирован как по принципу большей абсорбции издержек, так и по методу, который будет ближе к расчету по переменным расходам. В такой ситуации возникает вопрос: функционально-стоимостный учет — это дань моде или времени?

Об АВС-костинге говорят по-разному. Некоторые восхищены им и убеждены, что любая система управленческого учета должна быть разбита на мелкие процессы, на основании чего и определяется себестоимость. Но существует и противоположное мнение: АВС-костинг слишком сложен, поэтому детальное прописывание процессов не имеет смысла. Некоторые уверены, что суть АВС-костинга в том, что «пробежка Надежды Петровны по коридору с накладной стоит 7 гривен 55 копеек и должна быть отнесена на ту или иную партию продуктов». Именно поэтому он подобно Янусу имеет два лица.

Давайте посмотрим, как управленческий учет трактует использование АВС-костинга, но сначала вспомним, какие существуют виды костинга (рисунок 1).

Эволюция издержек (от абсорбции к АВС-костингу)

Сначала финансисты были убеждены, что все издержки предприятия так или иначе должны быть заложены в себестоимость. Этот метод назывался абсорбцией расходов (cost absorption) и до сих пор используется в бухгалтерском учете (некоторые пытаются воспользоваться им и в управленческом учете).

С начала 1940-х до конца 1980-х популярность приобрел метод расчета по переменным издержкам, согласно которому в себестоимости продуктов учитываются только переменные издержки. При этом не важно, какими были эти издержки: частью себестоимости продукции или, например, частью накладных расходов, как комиссионные продавцов, — в любом случае они считались переменными и входили в себестоимость. К тому же, нечего греха таить, именно метод расчета по переменным издержкам является той системой, на основе которой принимаются наиболее объективные решения.

Следующей в период 1980-1990 гг. была концепция так называемого АВС-костинга. Благодаря развитию IТ стало возможным увидеть отдельные процессы компании, проанализировать их и понять, сколько они стоят. Стоимость процессов, без которых нельзя обойтись в производстве и продаже продукции, цепляется к стоимости товаров.

Еще одна новомодная концепция, ставшая популярной в 1990-х, — целевой расчет (target costing) иногда ее еще называют парадигмой рыночных стандартов. В данном случае все вообще переворачивается с ног на голову хотя бы потому, что финансисты стараются достичь некой целевой себестоимости.

Давайте посмотрим на процесс формирования цены в каждой из вышеописанных парадигм. Первая парадигма эпохи индустриальной революции действовала до 1940-х. В этот период товарное наполнение в мире еще не было настолько большим, поэтому вероятность того, что весь товар будет куплен, была высока. В те годы при подсчете себестоимости использовались прямые материальные и трудовые расходы, накладные производственные и непроизводственные расходы цеплялись с неким коэффициентом. В результате формировалась общая себестоимость, в которую уже были включены и расходы менеджмента, и расходы себестоимости. К этому иногда прибавлялась желаемая прибыль, и так формировалась цена, полностью базировавшаяся на издержках (таблица 1).

Парадигма абсорбции, несмотря на то, что она сохраняется в бухгалтерском учете, не смогла долго просуществовать на рынке: дорогостоящий товар не может конкурировать на рынке с более дешевыми. До какого же уровня можно снизить цену? Парадигма абсорбции расходов не давала ответ на этот вопрос.

Финансисты стали иначе проводить расчеты. Переменную компоненту всех издержек начали соотносить и рассчитывать отдельно, в том числе прямые материальные и трудовые расходы, переменную часть накладных непроизводственных издержек. Так определялась переменная себестоимость (таблица 2). По идее, компания не должна устанавливать цену ниже 125 денежных единиц. Но продажа товара по цене выше, чем 125, приносит прибыль. При таких условиях все фиксированные издержки суммируются отдельно и маржа продукта должна их покрывать. Из таблицы 2 видно, что маржа составляет: $203 - 125 = 78. Пока продукт имеет позитивную маржу, его нужно оставлять в продуктовом портфеле и продолжать с ним работать. Следует отметить, что метод расчета по переменным издержкам стал шагом вперед по сравнению с абсорбцией расходов, и его начали активно использовать в управленческом учете.

После парадигмы расчетов с помощью переменных издержек, которой, в общем, все были удовлетворены, пришла новая парадигма — АВС. Оказалось, что у многих компаний имеются проблемы с фиксированными издержками: маржа, вроде бы, очень высокая (переменные издержки низкие, а цена высокая), но основная часть расходов на самом деле фиксированная. На этом этапе расчет по переменным издержкам начал пробуксовывать. Собственников компании вряд ли удовлетворяли результаты, когда в отчете о прибыли было отмечено, что при фиксированных издержках в несколько миллионов маржа составляют также несколько миллионов. В таком случае непонятно, нуждается тот или иной продукт в фиксированных издержках, или нет. Так возникла необходимость в АВС-костинге, который позволил решить вопросы относительно того, какие процессы компания использует для выпуска и продажи продукции, сколько они стоят и какие расходы, аккумулированные в рамках этих процессов, могут использоваться для себестоимости.

В АВС-костинге не все издержки переменные. Значительная их часть фиксированная, но они могут быть переменными пропорционально некоторым процессам, связанным с факторами деловой активности.

По данным, содержащимся в таблице 3, накладные издержки, аккумулированные на уровне единицы продукции, зависят от количества часов, затраченных на производство продукта. Издержками на уровне комплекса продуктов (партии или заказа), могут быть затраты компании, которая закупает несколько продуктов одной партией. Также существуют расходы, аккумулированные на уровне диверсифицированности продуктов (ассортимента продуктов), например, расходы по разработке антикризисных товаров должны относиться конкретно к ним. Кроме того, существуют расходы, аккумулированные на уровне комплекса клиентов и заказчиков. Когда компания собирается, скажем, поздравить с праздниками своих наиболее крупных клиентов, такие расходы будут частью издержек на уровне клиентов.

Как компании докатились до такой жизни

В свое время при абсорбции издержек все было просто: фиксированные издержки собирались воедино, дробились на количество машино-часов и на основе этого «размазывались» между продуктами. Правда, при этом отсутствовала точность.

Затем финансисты решили, дескать, мы так больше считать не будем. Надо быть умнее и попробовать разносить издержки в зависимости от характеристик работающего подразделения. Например, расходы на охрану будут зависеть от количества квадратных метров, которые находятся под охраной. В итоге была создана система, при которой на продукт ложились не только единые накладные издержки с неким коэффициентом, но и расходы на маркетинг со своим коэффициентом, расходы финансового отдела — со своим, расходы HR — со своим. Так возникали нормы отдельных центров, согласно которым разносились накладные издержки.

Вскоре стало понятно: центры — это организационные подразделения, внутри которых происходят некие процессы. Кстати, часть процессов можно считать полезными, создающими добавленную стоимость, а часть — нет. На данном этапе было решено вычленить их отдельно, характеризовать как деловую активность и переносить накладные издержки в зависимости от части этой активности. Стали анализировать разные виды активности и определять их стоимость, чтобы цеплять к продуктам. По этой причине АВС-костинг требует значительной детализации и понимания всех процессов, происходящих в каждом подразделении.

Когда нужен АВС-костинг

Функционально-стоимостная система используется, когда для компании характерно:

• большое количество продуктов;
• много поддерживающих процессов;
• стандартизированный процесс;
• периодическая аллокационная база;
• периодичность изменений в расходах.

Обратимся к таблицам 4 и 5. Каждая компания выпускает три продукта — Альфа, Бета и Гамма. Обе они убыточны на уровне $100030. В компании А фиксированные издержки — $133080. Данные о марже каждого сегмента этого предприятия не дают возможности найти ответ на вопрос, какие процессы используются.

Компания В также убыточна — на уровне $100030, но ее маржинальная прибыль по каждому из направлений, а также фиксированные издержки намного выше, чем в компании А.

Основываясь на данных таблицы, легко определить, что в АВС-костинге сильнее нуждается компания В, поскольку у нее фиксированные издержки намного выше и трудно понять, какие из них составляют структуру себестоимости. Для этого нужно $269080 разделить между процессами компании и проанализировать, кто является клиентом тех или иных процессов и кто их использует. Кстати, показателем, который может свидетельствовать о необходимости АВС, является операционный рычаг (operational leverage — OL), который рассчитывается как соотношение маржинальной прибыли к чистой и отражает меру операционного риска компании. Так, для компании А этот показатель составляет:

OLА = 33050 / (-100030) = -0,3304;

для компании В он равен:

OLВ = 169050 / (-100030) = -1,6899.

Необходимость АВС-костинга возрастает по мере увеличения модуля этого показателя.

Технология АВС-костинга

Первый вопрос, возникающий при использовании АВС-костинга: с каким коэффициентом разносить издержки? Существует несколько вариантов. Например, с коэффициентами, между которыми существует очевидная физическая связь — чем больше материалов использует отдел, тем больше у него расходы по закупке и тем выше заработная плата у людей, которые этими закупками занимаются.

Следовательно, расходы на закупку можно переносить в зависимости от стоимости материалов. Кроме этого, существуют также объективно-следственные факторы: если в отделе работает больше людей, значит, больше работы у эйчаров. Почему бы расходы на HR не переносить по человеко-часам?

Есть также некоторые моменты, которые компания устанавливает самостоятельно. Например, принимается некое решение, на основании которого определяются нормативы. Так, расходы на рекламу распределяются исходя из процента от продаж по каждому центру финансовой отчетности. Кроме того, иногда конструируют сложные коэффициенты перенесения накладных издержек, которые зависят от непростых формул, учитывающих значения сразу нескольких факторов.

Помимо этого, существует произвольная связь, скажем, равномерное распределение означает справедливость. А почему бы расходы на маркетинг не перенести поровну на все продукты, которые есть в компании, чтобы никому не было обидно. Правда, в таком случае страдать будут продукты, у которых низкая маржа.

Нельзя также преуменьшать значение стратегического распределения накладных издержек, когда они относятся так, как этого требует стратегия. Причем о справедливости в этом случае следует забыть.

Кост-драйверы

Список кост-драйверов может быть бесконечным. Среди прочего в нем может состоять, например, количество цветов на подоконнике и др. Люди выдумали достаточно разных кост-драйверов, но наиболее распространенные и классические из них:

• количество машино-часов;
• количество человеко-часов;
• стоимость материалов;
• количество штук выработанной продукции;
• количество квадратных (или кубических) метров в помещении;
• общий объем или часть полученного дохода от реализации продукции определенного типа;
• количество проделанных операций в связи с производством продукта;
• специфические технические характеристики продукта;
• часть маржинальной прибыли, которую приносит данный продукт, в общей маржинальной прибыли.

Построение системы АВС-костинга

Чтобы построить систему АВС, сначала надо проанализировать все типы деятельности компании. Для этого необходимо хотя бы в общих чертах представить список процессов, происходящих с некой периодичностью. Затем следует определить, какие расходы несет компания и можно ли их привязать к перечню процессов. После этого установить результат по каждому виду деятельности. Затраты по ним будут формировать пулы затрат (cost pools). После реализации всех этих действий удастся привязать расходы к результатам.

Рассмотрим, как это происходит, скажем, в компании, которая занимается общей дистрибуцией товара от одного производителя через централизованный склад и сеть региональных складов к конечным фирменным точкам продаж. Как будет происходить такая поставка? Сначала большая партия продукции поступит с завода на централизованный склад (например, в Киеве), дальше, после перезагрузки на более мелкие партии, ее развезут по региональным складам, а оттуда, после очередного переформирования, малыми партиями перевезут в конечные магазины области (рисунок 2).

Задание, вроде, и несложное: доставить товар, но этот процесс включает в себя огромное количество сервисных подпроцессов. Чтобы рассчитать себестоимость доставки на основании АВС-костинга, необходимо понять, какие издержки присутствуют при транспортировке, а какие — на складах. Что касается доставки, то основные издержки на данном этапе будут включать в себя заработные платы водителей, амортизацию автомобилей и топливо. Расходы на складах — заработная плата всего персонала, амортизация подъемно-транспортных механизмов и проч. После того как выделены разные пулы расходов (пул доставки к центральному складу, к магазинам, пулы складских терминалов) возникает вопрос, какими показателями можно идентифицировать каждый вид деятельности (все расходы следует привязать к разным видам деятельности). Следующий этап — определение показателя, который указывал бы на качество исполнения работы. Оказывается, что на маршруте таким показателем будут тонно-километры, на складе — перегруженные тонны. Если известно количество тонн и тонно-километров на каждом этапе доставки, а также стоимость единицы этих показателей, то, зная вес товара и расстояние, на которое его следует доставить, можно определить себестоимость услуг доставки.

Для организации учета по пулам необходимо будет для каждого из них открыть бухгалтерский счет, похожий на обычный счет накладных расходов. По дебету таких счетов будут накапливаться издержки, отнесенные на данный пул, а по кредиту эти издержки станут переноситься с коэффициентом, характеризующим деловую активность пула на себестоимость (в нашем случае — транспортировку). Придется открыть пул для каждого маршрута и по нескольку пулов для каждого отдельного склада. Сразу можно предвидеть «радость» тех бухгалтеров, которым придется выполнять всю эту работу.

Преимущества и подводные камни АВС-костинга

Анализируя преимущества функционально-стоимостного анализа издержек, следует вспомнить о том, что в пределах такой системы:

• компания обращает внимание исключительно на основные процессы;
• все издержки рассматриваются как составляющие себестоимости;
• предприятие отказывается от краткосрочного разделения издержек на фиксированные и переменные и фокусируется на том, какие процессы необходимы для создания продукта;
• возникает возможность определить высокорасходные виды деятельности, а также те, которые не создают ценности.

В качестве своеобразных подводных камней выступают такие обстоятельства:

• АВС-костинг требует достаточно тяжелой абсорбции издержек — размазывания большого количества фиксированных издержек;
• необходимы дополнительные ресурсы финансового департамента;
• данную систему можно внедрять по-разному: можно приложить все усилия и очень точно расписать все пулы расходов, а можно сделать это не очень прилежно;
• полученный результат, скорее всего, не покажет, до какого уровня можно снижать цену на продукт;
• компания может получить точный результат, но бывает, что на это тратится слишком много усилий;
• использование АВС-костинга не требует концентрации на индивидуализированных продуктах, которые производятся под клиента, а вынуждает следовать принципу: «Производите массовый продукт». Но будет ли это совместимо с маркетинговой стратегией компании?

Конечно, роль функционально-стоимостной системы анализа издержек переоценить практически невозможно: в некоторых случаях без нее просто не обойтись. Поэтому компаниям следует использовать не только расчет по переменным издержкам, но и АВС-консалтинг, а также определить пулы расходов. Кроме того, необходимо распределить все издержки по пулам и вовремя остановиться при детализации АВС-костинга, ведь АВС-костинг, как и Янус, двоякий и неоднозначный.

Поскольку это далеко не все, что можно сказать об АВС-костинге, в будущем авторы планируют вернуться к данной теме.

Михайло Колиснык , преподаватель Киево-Могилянской Бизнес-Школы
Александр Ризенко , редактор проекта

Министерство образования и науки РФ

Федеральное агентство по образованию ГОУ ВПО

Всероссийский заочный финансово-экономический институт

филиал в г. Челябинске

Курсовая работа

по дисциплине - "Бухгалтерский управленческий учет"

Тема: "АВС-метод учета затрат и калькулирования"

Выполнила: Елдашова В.С.

Группа №502

Факультет: УС

№ зачетной книжки: 04убд13429

Преподаватель: Сердюкова Л.Н.

Введение

В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

Глава 1. Теоретические аспекты учета и калькулирования затрат по функциям. авс-метод

1.1 Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве

10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям".

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение "узких мест" деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США "управлением по функциям" (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).

Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

Драйвер затрат (cost driver - "кост драйвер") - это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

Как видно из рис.1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.

Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

1.2 Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода

Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода имеет две особенности.

1. Использование двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

2. Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам. Данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 - 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 "Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции А"). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество - 5 - 10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или "Справочнику бизнес-процессов", который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой продукции.

Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае нами используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам. Обращаем внимание, что мы рассматриваем только принципиально возможную модель учета с использованием управленческих счетов, которым можно при необходимости присвоить любые другие кодовые знаки.

Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 "Материалы", 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.

В целом технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм:

1. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: Дебет 15, 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

3. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10, 16.

4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

5. Учет фактических затрат по процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Из вышеизложенного видно, что отечественный план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента.

1.3 Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

К непроизводственным косвенным расходам можно отнести все расходы, которые непосредственно с производственным процессом не связаны: расходы на продажу, расходы на маркетинг, административные расходы. Традиционный способ распределения затрат предполагает отнесение на отдельные виды продукции или услуг определенного процента непроизводственных косвенных расходов, либо позволяет воспользоваться тем же способом, что и при распределении производственных постоянных расходов (чаще всего это или машино-часы, или заработная плата основных производственных работников). Единственным преимуществом такого подхода является простота, но существенным недостатком расчета является его неточность.

Непроизводственные затраты в системе учета затрат рассматриваются чаще всего как сумма косвенных затрат на реализацию продукции и услуг. За исключением того случая, когда компания производит только один продукт и реализует его только одному покупателю непроизводственные затраты не могут быть распределены с использованием только одного шага. Сначала должны быть установлены центры затрат, связанные с каким-либо процессом, и определены первоначальные объекты затрат, затем затраты распределяются по ним наиболее приемлемым для этого способом.

При распределении таких затрат следует обратить внимание на то, что одна часть из них связана с конкретной продукцией (например, дизайнерские услуги по созданию упаковки), другая часть не связана с продукцией, а отражает процесс обслуживания конкретных покупателей (например, послегарантийное обслуживание, обработка заказов покупателей). В первом случае в качестве объекта необходимо использовать производимую продукцию, во втором случае удобнее использовать покупателей, так как в этом случае можно проанализировать прибыльность каждого покупателя. Затраты на обслуживание покупателей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения (например, розничная торговля или заказы по почте), размером покупателя (крупные покупатели обычно требуют дополнительного уровня услуг), географическим расположением покупателя (например, поставщику проще иметь дело с покупателями из соседних регионов, чем с покупателями из дальних регионов).

Для того, чтобы проанализировать прибыльность покупателей, необходимо предпринять следующие шаги:

1. Идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, которые связаны с покупателями. Например, можно добавить к перечисленным выше: транспортные расходы по доставке продукции к покупателю, обучение покупателя эксплуатации поставляемой продукции.

2. Определить затраты для каждого вида деятельности, идентифицированного на шаге 1. Целью данного шага является определить, сколько организация тратит на каждый из видов деятельности, идентифицированных на шаге 1.

3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на шаге 1. Носитель затрат обеспечивает объяснение того, почему сумма затрат имеет какой-то определенный размер. Например, для транспортных расходов это может быть километраж или количество путевых листов, для проведения мероприятий по обучению - количество обучаемых человек или количество групп обучаемых человек.

4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого вида затрат. Ставка будет определяться отношением общей суммы затрат, определенной на шаге 2, для данного вида деятельности к количеству носителей затрат, определенных на шаге 3.

5. Применить полученную ставку носителя к конкретным потребителям для того, чтобы подсчитать затраты на реализацию.

Другим важнейшим объектом применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ее деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа "продукта" в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.

Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе - комната, в общественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежащие оплате часы, образование - количество человек.

В большинстве случаев выбор только одного объекта затрат представляет собой довольно поверхностный подход. Например, рассматривая деятельность лечебно-оздоровительного санатория, необходимо выделить три направления в деятельности: лечение, питание, проживание. Другой пример, в случае образовательных услуг, затраты на обеспечение учебного курса для зарегистрированных студентов могут отличаться разнообразными факторами (тип курса или уровень курса). Необходимо идентифицировать виды деятельности, необходимые для поддержки и удовлетворения нужд каждого студента, определить носители затрат для каждого идентифицированного вида деятельности. Например, затраты на обеспечение какого-либо курса для студентов должны быть отделены от затрат на проведение такого же курса для аспирантов, поскольку поддержание этих двух видов деятельности необходимы различные затраты. В процессе анализа может быть выявлена информация о прибыльности различных объектов анализа. Разные группы студентов могут предъявлять различный спрос на вспомогательные виды деятельности, такие как консультации преподавателей. Такая информация может быть полезна при определении уровня обеспечения ресурсами, необходимых для оказания услуг, пользующихся спросом у студентов и, возможно, позволит определить последующую политику набора.

В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.

Несмотря на то, что метод является достаточно объективной технологией учета, его применение не всегда оправдано. Прежде чем начать внедрение учета затрат по видам деятельности необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Является ли доля непроизводственных расходов значительной в общем объеме затрат?

2. Существует ли причинно-следственная связь между понесенными расходами и объемом производства и, следовательно, произведенной продукцией?

3. Существует причинно-следственная связь между понесенными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства?

Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В России на настоящий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала "Финансовый директор" пятью консалтинговыми компаниями, занимающимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. Наиболее крупные предприятия, у которых был введен метод: ОАО "Владхлеб", АКБ Автобанк, ФК "НИКойл", ОАО МК "Шатура", ООО "Агропромторг", ОАО "ДСК-3" г. Москвы.

Глава 2. Использование авс-метода на предприятии ООО "Уральский холод"

2.1 Практическое применение АВС-метода на предприятии общества с ограниченной ответственностью "Уральский холод"

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" и иным действующим законодательством Российской Федерации и Челябинской области.

Общество действует на основании Устава в новой редакции, утверждённого решением общего собрания акционеров (протокол №10) от 19.12.2002 года (свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы от 04.02.2003 года за государственным регистрационным номером 2037402893834).

Полное фирменное наименование общества: общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод".

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" находится по адресу: 454090, г. Челябинск, Проспект Ленина, 27. Состоит на учёте в Инспекции ФНС РФ по Советскому району города Челябинска, что подтверждается Свидетельством о постановке на учёт в налоговом органе юридического лица в соответствии с НК РФ от 31.07.1998 года №146-ФЗ.

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" производит оборудование для торговых залов, широкий спектр холодильных камер, холодильное оборудование бизнес-класса, строительные пластмассы, теплоизоляционные сэндвич-панели, и холодильное оборудование люкс-класса на основе теплоизоляционных панелей и стеклопакетов.

В ассортименте предприятия холодильное оборудование любого формата. Модельные ряды люкс - класса "Умбриель", "Oфелия", "Лира", экстра - класса "Tитаниум" бизнес - класса "Ариель", эконом - класса "Белинда" и "Блюз - эконом".

Холодильное оборудование ООО "Уральский холод" производится на современном российском предприятии, которое специализируется на серийном выпуске широкого спектра профессионального холодильного оборудования. Качественное холодильное оборудование ООО "Уральский холод" занимает лидирующее положение на российском рынке среди производителей профессионального холодильного оборудования.

Приложение 1 содержит информацию об объемах производства отдельных видов продукции, выпущенной ООО "Уральский холод" в первом полугодии 2008 года, и о прямых затратах, связанных с ними.

Накладные расходы предприятия за анализируемый период 56800 тыс. руб.

Проанализировав организацию производственного процесса ООО "Уральский холод", можно выявить восемь видов деятельности, каждому из которых соответствует свой носитель затрат (Приложение 2).

В Приложении 3 накладные расходы идентифицированы с каждым видом деятельности, оценены размеры последних путем подсчета единиц соответствующего носителя затрат. Например, переналадка оборудования требует затрат в размере 576 тыс. руб., что вызвано необходимостью проведения 1000 переналадок в течение полугода. Используя выбранные базы распределения, в этой таблице установлена стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности.

Рассчитанные нормативы, в свою очередь, используются для переноса затрат с видов деятельности на виды выпускаемой продукции (Приложение 4).

Итак, единице холодильного оборудования люкс-класса соответствует 134177,7 руб. накладных расходов, холодильного оборудования бизнес-класса -29029,3 руб., холодильного оборудования эконом-класса - 24224,0 руб.

2.2 Практическая задача № 6

Закрытое акционерное общество "Альда-сервис" занимается ремонтом и техническим обслуживанием автомототранспортных средств. В структуре общества организованы два отдела: административный и производственный. Состав и количество работающих и занимаемые должности представлены в штатном расписании

На балансе акционерного общества числятся основные средства:

Норма амортизационных отчислений на полное восстановление всех основных средств составляет 10% в год согласно единым установленным нормам амортизационных отчислений.

Акционерное общество арендует помещение для автостанции и под офис у научно-исследовательского института, арендная плата по договору в месяц составляет 50 000 руб. (офис - 20 000 руб., производственные помещения - 30 000 руб), в которую входят - коммунальные платежи за электроэнергию, отопление, горячее и холодное водоснабжение; заключен договор на охрану помещений с ООО ЧОП "Аветр" на сумму 25 000 руб. за каждый месяц (офис - 10000 руб., производственные помещения - 15 000 руб); ежемесячно (путем предоплаты) оплачиваются услуги связи (за 4 телефонных аппарата) по договору с ОАО МГТС нa сумму 7000 руб., в конце каждого месяца производится доплата по счету-фактуре за фактически использованное время телефонных разговоров.

Акционерное общество ежемесячно получает запасные части оптом со складов согласно договорам с фирмой "Трэк" и с ООО "Интавтогруппа".

Заказы принимает мастер-приемщик на основании "Перечня заявочных и/или предполагаемых работ (услуг)", в котором приводится и перечень необходимых для ремонта запасных частей, открывается заказ-наряд.

В основу расчета заработной платы рабочих производственного отдела (слесарь по ремонту автомашин; жестянщик, маляр) положена сдельная форма оплаты труда. Расчет производится на основании фактической выработки и сдельных расценок (руб.).

Имеется следующая информация о времени, затраченном рабочими производственного отдела на выполнение заказов, выполненных в начале текущего периода, и предполагаемом начислении заработной платы, а также о сумме запасных частей, заказанных клиентами.

В плане акционерного общества на текущий период было заложено - в общем объеме заказов стоимость запасных частей составляет 40%, Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Требуется:

1. Составить калькуляцию по заказам 1, 2, 3, если известно, что акционерное общество, помимо затрат на аренду помещений, услуги охраны и сняли, запланировало расходы на рекламу и на закупку расходных материалов и канцтоваров - 20 000 руб. доплата за услуги связи - 300 руб.

Рассчитать бюджетную ставку распределения косвенных расходов на следующий месяц, если ожидается увеличение фонда оплаты основных производственных рабочих (в связи с наступлением весенне-летнего сезона) за счет увеличения занятости слесаря по ремонту автомашин и маляра на 10%, жестянщика - на 5% по сравнению с плановым фондом оплаты труда на текущий период; арендная плата увеличится за площадь, арендуемую под офис, - на 10%, за площадь, арендуемую под производственные помещения, - на 15%, запланированы расходы на рекламу и хозяйственные нужды 23000 руб., доплата за услуги связи - 700 руб.

Составить бухгалтерские проводки для синтетического и аналитического учета затрат за текущий месяц, если известно:

а) фактически начисленная заработная плата основных производственных рабочих составила 230 000 руб.;

б) в текущем месяце секретарь закупила расходные матери алы на сумму 4500 руб., канцтовары на сумму 3500 руб., водитель приобрел бензин АИ-92 на сумму 2000 руб. - все было отпущено па общехозяйственные нужды организации;

г) произведена доплата по счету-фактуре за услуги связи на сумму 300 руб.

д) запасных частей продано по заказам на сумму 235 000 руб.

Заключение

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу;

автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению;

оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Список использованной литературы

1. Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2006. - 425с.

2. Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №6. - с.112-117.

3. Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С.25-32.

4. Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. П.С. Безруких. М.: Аудит, 2006. - 336с.

5. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511с.

6. Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397с.

7. Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2005. - 511с.

8. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. - СПб.: Бизнес-Микро, 2006. - 388с.

9. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. - М.: Филин, 2007. - 344с.

10. Яругова А. Управленческий учёт: опыт экономически развитых стран. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 240с.

Приложения

Приложение 1

Расчет прямых затрат, связанных с выпуском продукции

Приложение 2

Виды деятельности ООО "Уральский холод" и соответствующие им носители затрат

Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности

Распределение накладных затрат по видам продукции:

Расчет себестоимости единицы продукции

АВС – это прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами. Отсюда следует, что АВС – это система учета затрат, и как таковая включает определение объектов затрат, классификацию затрат и метод их распределения по объектам.

В научной литературе существует подход к АВС как к методу распределения косвенных затрат или как к очередной классификации затрат. Многие элементы этой системы отнюдь не оригинальны и не новы, они применялись и ранее. Но заслуга авторов АВС как раз и состоит в том, что они сумели объединить в единый комплекс проверенные и новые идеи и методы.

АВС система учета затрат отличается редкой многофункциональностью. Авторы учебников по управленческому учету любят повторять удачное афористичное определение необходимости разных видов классификаций затрат: «Разные затраты – для разных целей». Немного перефразировав, можем утверждать: «АВС – для разных целей», а не только для классификации затрат.

Выделим основные направления применения АВС :

• для уточненного расчета себестоимости объектов затрат и установления на этой основе цен;
• для бюджетирования затрат и контроля за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам, участкам, подразделениям и т.п.;
• информационная база для бенчмаркинга видов деятельности и реинжиниринга бизнес-процессов на основе его результатов;
• информационная база для принятия решений об аутсорсинге (один из видов реинжиниринга), а также других решений.

Кроме функциональной универсальности, АВС обладает уникальной гибкостью с точки зрения масштабов внедрения : эту систему можно внедрить в одном подразделении, отделе или в рамках одного бизнес-процесса (например, сбыта продукции) либо в масштабах всего предприятия, сделав ее единственным инструментом управленческого учета. Неизбежно встанет вопрос о создании информационной базы для АВС, и здесь возможны различные варианты.

Можно получать основные данные из системы бухгалтерского учета , что и делают компании, применяющие АВС для расчета себестоимости, ценообразования и бюджетирования (при этом, конечно, придется дополнить и расширить перечень необходимых данных). Степень точности результатов будет ниже, однако для этих целей вполне достаточна. Этот путь сокращает затраты на внедрение проекта АВС, а также успокаивающе действует на главного бухгалтера, снижая вероятность возникновения конфликтов между бухгалтерией и менеджерами, ведущими учет затрат по АВС. Нужно отметить, что многие специалисты из консалтинговых агентств считают, что поручение учета затрат в системе АВС бухгалтерии – далеко не лучший вариант, но зачастую не могут предложить альтернативу, особенно если речь идет о небольшом предприятии.

Другой путь – создание самостоятельной системы сбора данных для АВС, не зависимой от бухгалтерского учета. Обычно на это идут компании, планирующие применять АВС для реинжиниринга бизнес-процессов.

Попытаемся сопоставить традиционную систему учета затрат и АВС по основным компонентам: объекты затрат, классификация затрат и методы их распределения по объектам. При этом определим, что включается в понятие «традиционная система учета затрат». Если взять современный учебник по управленческому учету и посмотреть раздел «Традиционные системы управления затратами», то основными вопросами наверняка окажутся попроцессная и позаказная калькуляция себестоимости, методы и базы распределения затрат. Фактически, все это связано с одним видом классификации затрат – по статьям калькуляции. Именно он традиционно используется и в странах СНГ, и в дальнем зарубежье для калькулирования себестоимости единицы продукции, а следовательно, и для установления цены.

Объекты затрат

Сопоставление АВС и традиционных систем учета начнем с объекта затрат, поскольку именно от него зависит постановка задачи: что именно мы хотим узнать о затратах?

Нужно отметить, что само определение объекта затрат различается скорее не в традиционной системе учета затрат и АВС, а в отечественной и зарубежной практике (табл. 1). Зарубежные авторы как до (Хорнгрен, Фостер), так и после появления АВС (Аткинсон и др.) предпочитают определять объект затрат максимально широко, практически одинаково и предельно просто – нечто, для чего необходимо рассчитать затраты. Причины этого заключается в следующем.

Зарубежный управленческий учет с самого начала ориентировался на реализацию двух основных задач :

• оценка запасов, калькулирование себестоимости и определение финансовых результатов;
• обоснование и контроль управленческихрешений.

Для первой задачи объект затрат – это прежде всего единица запасов, продукта, услуг, именно для них разрабатываются различные методы калькулирования себестоимости. Для второй задачи объект затрат вряд ли можно определить исчерпывающе, ведь менеджеры принимают превеликое множество самых разнообразных управленческих решений, и почти в каждом случае им требуется информация о связанных с ними затратах.

До появления АВС количество анализируемых объектов затрат постоянно возрастало. АВС стала реакцией на возникновение в 1980-х годах новой управленческой концепции предприятия как цепочки ценностей и связанных с ней управленческих решений , т.е. состав объектов затрат еще более расширился. В частности, одним из объектов затрат стали виды деятельности и бизнес-процессы. Ведь при бенчмаркинге и реинжиниринге бизнес-процессов смысл сбора затрат по видам деятельности состоит в том, чтобы сопоставить затраты на одинаковые или близкие виды деятельности и бизнес-процессы внутри компании или у конкурентов. На этой основе можно оптимизировать как затраты, так и состав тех и других. Существенно возросло значение такого объекта затрат, как потребители – методика их анализа на основе АВС обеспечивает гораздо более точные результаты, чем раньше.

В отечественной практике преобладал подход, в соответствии с которым первая задача – оценка запасов и калькулирование себестоимости – играла главную и основную роль. Считалось, что большинство остальных управленческих решений можно обосновать, исходя из информации о затратах по продуктам и услугам. Многие управленческие решения, типичные для западной практики, у нас просто не рассматривались. Как видно из таблицы, при определении объекта затрат до сих пор ощущаются следы такого подхода.

Классификация затрат

Вторая составляющая системы учета затрат – классификация затрат. Они тоже делятся на две группы:

• предназначенные для расчета себестоимости и определения финансовых результатов;
• предназначенные для обоснования управленческих решений.

Обе системы классификации затрат (ABC и традиционная) начинаются из одной отправной точки – ресурсов хозяйственной деятельности. Затем они распределяются по сферам деятельности: между АВС и традиционной системой учета затрат есть несомненное сходство, поскольку бизнес-процессы предприятия также группируются по этим же сферам. Однако если в традиционной системе далее переходят к распределению прямых и косвенных издержек и формированию статей калькуляции, то система АВС предполагает дальнейшую детализацию затрат по бизнес-процессам и видам деятельности.

С точки зрения задачи обоснования управленческих решений, оценка затрат по видам деятельности и бизнес-процессам составляет самостоятельную ценность, поскольку это информационная база для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнес-процессов. Кроме того, она же используется в бюджетировании на основе видов деятельности (activity-based budgeting – ABB) и последующем контроле выполнения бюджетов. Вполне возможно, что анализ затрат по видам деятельности поможет менеджерам среднего и низшего звена оптимизировать распределение рабочего времени – своего и своих подчиненных. Таким образом, хотя в общей схеме это лишь промежуточный этап, но он имеет множество применений в различных управленческих ситуациях.

На следующем этапе определяется поглощение видов деятельности объектами затрат и калькулирование себестоимости. В отличие от традиционной системы, объекты затрат могут быть самыми разнообразными, а задача расчета себестоимости – отличаться разными масштабами. Например, самый типичный случай: расчет себестоимости всех реализуемых видов продукции (работ, услуг) с выходом на суммарную себестоимость реализованной продукции и ее сопоставление с результатом расчета традиционным методом. Именно так ставится задача, если цель применения АВС состоит в установлении обоснованных цен на всю номенклатуру продукции. Однако можно ограничиться гораздо менее глобальным анализом: например, рассчитать сбытовые затраты, связанные с конкретным поставщиком или каналом сбыта.

Методика калькулирования

Третий элемент системы учета затрат – методика распределения затрат на объект затрат или калькулирования себестоимости. Пожалуй, из всех составляющих АВС именно здесь отличия этого метода от предшествующих систем выступают наиболее отчетливо. Связаны они, в первую очередь, со способом распределения косвенных расходов. Интересно, что и предшествующие методики различались по этому признаку. Типично такие системы (калькуляции себестоимости) классифицируются следующим образом:

• система прямой калькуляции себестоимости;
• традиционные системы начисления затрат;
• системы функциональной калькуляции себестоимости?.

Система директ-кост характеризуется тем, что вообще не распределяет косвенные расходы по продуктам, возмещая их из т.н. маржинального дохода (разность между выручкой от реализации продукции и прямыми затратами).

Традиционные системы начисления затрат, или системы полного поглощения затрат, включают более или менее сложный механизм распределения косвенных затрат по продуктам при помощи одного или нескольких условных показателей (баз распределения) и одного или нескольких этапов распределения. В состав традиционных систем входят позаказный и попередельный (или попроцессный) методы калькулирования себестоимости.

АВС также включает несколько промежуточных этапов распределения и многочисленные драйверы затрат, поэтому с точки зрения сложности и техники расчетов этот метод недалеко ушел от наиболее современных вариантов традиционных систем. Однако принципиальная разница состоит в том, что на промежуточных этапах затраты аккумулируются не просто по местам возникновения или пулам, а по видам деятельности, составляющим, в свою очередь, бизнес-процессы. Это означает, что вместо организационной структуры предприятия, лежащей в основе традиционных систем калькулирования, в АВС используется концепция цепочки ценностей.

Второе принципиальное отличие заключается в том, что между видами деятельности и объектами затрат прослеживается причинно-следственная связь, а не просто устанавливается некий формальный механизм перенесения затрат с использованием условных показателей.

ABC методики расчета себестоимости продукта или услуги предназначены для решения следующих задач:

• Себестоимость на разных этапах жизненного цикла продукта . Предназначена для калькулирования и анализа себестоимости единицы продукта от момента его разработки до снятия с производства.
• Затраты по звеньям цепочки ценностей . Позволяет анализировать затраты на продукт не только внутри, но и вне компании, включая в общую структуру затраты поставщиков, дилеров и потребителей. Концентрирует внимание на затратах и результатах каждого звена в цепочке ценностей компании, эффективности его операций с точки зрения достижения целевого уровня затрат и реализации стратегических целей.
• Функционально-стоимостной анализ . Включает анализ элементов конструкции продукта (узлов, деталей) с точки зрения затрат на их изготовление и ценности добавляемых ими потребительских свойств в глазах потребителей.
• Затраты на разработку дизайна . Помогает ответить на вопросы: как влияет дизайн на жизненный цикл и цепочку ценностей изготовления продукта? Каково влияние изменения потребительских свойств продукта на его себестоимость?
• Пооперационный анализ затрат . Включает расчет затрат на осуществление отдельных технологических операций.
• Учет затрат по видам деятельности выявляет драйверы косвенных производственных, сбытовых и административных затрат . Его главная задача – оценка потребности в тех или иных видах деятельности для изготовления и сбыта продукта, а также оценка ресурсов, необходимых для осуществления видов деятельности.

Спектр методик калькулирования затрат для различных управленческих целей все время расширяется. К этим шести можно смело добавить методику таргет-костинга, или калькулирования по целевым затратам.

За прошедшие годы многие из этих методик (тот же АВС, функционально-стоимостной анализ, пооперационный анализ) стали неотъемлемой частью курсов по управленческому учету, иные по-прежнему находятся в стадии изучения и апробации. Тем не менее это очень наглядно показывает, что тема калькулирования и анализа затрат, считающаяся у нас устоявшейся и немного скучной, в мире продолжает бурно развиваться.

В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение метода ABC (Activity based costing) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Краткий словарь терминов

Затраты - расходы предприятия, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.

Операции - действия, выполняемые для создания или обслуживания объектов затрат (управление компанией, закупка товара, складская переработка).

Ресурсы - носители определенных функций, то есть «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» (производственное оборудование, персонал).

Объект затрат - любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.

Драйвер затрат - параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).

Драйвер ресурса - параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).

Драйвер операций - параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).

Различные подходы к расчету себестоимости продукции

Прямые и косвеннные затраты

Как правило, на практике с прямыми затратами проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.

Справка

Метод АВС (Activity based costing) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе. Название этого метода переводится на русский язык по-разному. Автор данной статьи предлагает переводить название метода как «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».

С распределением косвенных затрат сложнее. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью). Использование методики АВС для распределения косвенных затрат 1 позволяет избежать этих ошибок.

• Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

• Личный опыт

  Евгений Буякин, финансовый директор ООО «Лаборатория Касперского» (Москва)

  Наша компания реализует программное обеспечение и дополнительные услуги, связанные с его использованием (консалтинг, техническую поддержку, обучение). Прямые затраты, связанные с производством и реализацией ПО, составляют не более 10% от общих затрат. В связи с этим для нас весьма актуальна проблема распределения косвенных затрат. В силу специфики нашего бизнеса расчет себестоимости продукции с использованием традиционных методов может быть осуществлен лишь с очень большими допущениями.

  Основным методом распределения затрат, который мы используем для анализа рентабельности операций, является метод ABC. Он позволяет управлять производственными операциями и оценивать их эффективность, а также дает возможность руководству компании увидеть реальные центры прибыли и на этом основании корректировать инвестиционную политику.

Применение метода АВС при распределении затрат

Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением ABC представлен на рис. 1 и предполагает калькуляцию затрат в три этапа 2 .

На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.

Справка

Описанный в статье метод ABC в конце 2002 года был внедрен в ярославском отделении группы оптовых торговых компаний «Добрыня» 3 . Данное отделение имеет порядка 100 штатных сотрудников, около 1500 товарных позиций, обслуживает около 700 клиентов и пользуется услугами примерно 50 поставщиков. По оценкам автора, суммарные расходы на внедрение метода составили приблизительно 1000 долл. США, поскольку внедрение осуществлялось собственными силами с помощью программы Excel.

Этап 1. Распределение затрат на ресурсы

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.

Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.

Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль».

Стоимость ресурса «Помещение», как правило, переносится на стоимость ресурсов «Персонал» или «Оборудование» в зависимости от того, для кого (чего) постоянно используется это помещение.

После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения - стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера - площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.

• Пример 1 4

  Ассортимент компании «АВС-Торг» состоит из двух товарных групп:

  Колбасных изделий, поставляемых двумя производителями (мясоперерабатывающим комбинатом и колбасным заводом);
  - соленой рыбы, поставляемой также двумя производителями (рыбоперерабатывающим комбинатом и рыбным заводом).

  Компания имеет два канала сбыта:

  Торговый склад (торговля с которого ведется самовывозом);
  - отдел доставки (продукция доставляется напрямую розничным магазинам города).

  Компания снимает в аренду два склада (для хранения колбасной и рыбной продукции) и офис. В ее собственности находятся:

  Электропогрузчик;
  - грузовые автомобили для доставки товара клиентам;
  - компьютерная и оргтехника: ПК, принтеры, копиры;
  - складское холодильное оборудование.

  Аналитическая расшифровка затрат (не включающих стоимость покупных товаров) компании «AВС-Торг» за месяц приведена в табл. 1.

Таблица 1. Затраты компании «АВС-Торг» за месяц

Рассчитаем для «АВС-Торг» себестоимость товаров по объектам затрат «Поставщики» (мясокомбинат, колбасный завод, рыбный завод, рыбоперерабатывающий комбинат) и «Каналы сбыта» (самовывоз, доставка).

Допустим, все затраты компании «АВС-Торг» в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца компания не имеет.

Сгруппируем затраты из табл. 1 по видам ресурсов.

Некоторые виды ресурсов на предприятии объединены в один ресурс. Например, текущие расходы на персональное оборудование объединены со стоимостью человеческих ресурсов; автотранспорт - с водителями-экспедиторами; персональные компьютеры - с сотрудниками, их использующими; электропогрузчик - с грузчиками и т. п.

Таблица 2. Пример распределения затрат на ресурсы

Стоимость каждого ресурса определяется путем переноса на него затрат, направленных на обеспечение деятельности этого ресурса. Например, арендная плата за офис, относимая на ресурс «Коммерческий директор» (см. табл. 2), определяется исходя из соотношения общей площади офиса и той его части, которую использует коммерческий директор, и основывается на следующих данных:

• арендная плата за офис - 40 тыс. руб.;
• драйвер затрат - занимаемая площадь;
• офисная площадь - 112 кв. м;
• стоимость 1 кв. м офисной площади - 0,357 тыс. руб. (40: 112);
• площадь, занимаемая коммерческим директором, - 15 кв. м.

Соответственно на ресурс «Коммерческий директор» по статье затрат «Арендная плата» мы отнесли 5,36 тыс. руб. (0,357 х 15).

Путем распределения затрат определяется стоимость всех ресурсов предприятия (см. табл. 3).

Таблица 3. Стоимость ресурсов компании «АВС-Торг*

Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции

Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.

Однако возможны и другие подходы. По словам финансового директора ООО «Лаборатория Касперского» Евгения Буякина, в его компании ресурсы не распределяют пропорционально драйверам, а ведут учет их фактического использования в различных операциях.

• Пример 2

  Двухуровневая операционная структура и стоимость каждой операции компании «АВС-Торг» приведены в табл. 4.

  Пример распределения стоимости ресурса «Коммерческий директор» на операции показан в табл. 5. Драйвером ресурсов в данном случае является недельный фонд рабочего времени коммерческого директора - 40 часов. Стоимость единицы драйвера определяется путем деления стоимости ресурса, рассчитанной на предыдущем этапе, на общее количество единиц драйвера (фонд рабочего времени).

  Чтобы выяснить, сколько времени (единиц драйвера) конкретный сотрудник тратит на ту или иную операцию, используются различные методы: хронометраж, фотография рабочего дня, опросы и т. п.

  Следует отметить, что операция может выполняться не одним сотрудником, то есть на нее будет перенесена стоимость нескольких ресурсов. Так, операция «Управление складской переработкой» выполняется коммерческим директором и начальником торгового склада, поэтому имеет два ресурса - источника, которые переносят часть своей стоимости (11,93 и 22,47 тыс. руб. соответственно) на названную операцию.

Таблица 4. Структура операций компании «АВС-Торг»

Таблица 5. Пример распределения стоимости ресурса«Коммерческий директор» по операции

Однако впоследствии стоимость не всех операций возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода АВС все операции классифицируются следующим образом:

• основные - операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;
• обслуживающие - операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управляющие - операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.

Таким образом, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется (см. рис. 2).

Прежде чем переходить к третьему этапу - распределению стоимости операций на объекты затрат, - нужно разнести стоимость обслуживающих и управляющих операций. При этом на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга. Аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «Операции - ресурсы».

• Пример 3

  Список основных операций компании «АВС-Торг» приведен в табл. 6, список обслуживающих - в табл. 7, управленческих - в табл. 8.

  В компании «АВС-Торг» обслуживающая операция «Обеспечение информационными технологиями» будет распределяться на ресурс «Специалист по управлению персоналом» (так как данный специалист пользуется персональным компьютером, сетью, интернетом). Стоимость данного ресурса переносится на операцию «Управление персоналом», которая в свою очередь распределяется в том числе и на ресурс «Специалист по информационным технологиям», выполняющий исходную операцию «Обеспечение информационными технологиями». Таким образом возникают циклические зависимости 5 (см. рис. 3).

Таблица 6. Основные операции «АВС-торг»

Таблица 7. Обслуживающие операции «АВС-торг»

Таблица 8. Управленческие операции «АВС-торг»

Для определения полной стоимости операций и ресурсов с учетом циклической взаимосвязи нужно решить систему линейных уравнений (см. справку).

Решив систему, можно определить полную стоимость всех ресурсов и операций. После этого сумма стоимостей основных операций должна быть равна суммарным затратам предприятия, то есть все затраты будут распределены между основными операциями.

• Пример 4

  Для компании «АВС-Торг» решена система из 37 уравнений. Результаты решения приведены в табл. 9.

  В итоге общая стоимость основных операций будет равна сумме всех затрат предприятия:

  O12 + O22 + O23 + O32 + O33 +O34 + O35 +O42 + + O43 = 822 тыс. руб.

Таблица 9. Полная стоимость операций и ресур­сов компании «АВС-Торг»

Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат

На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.

• Пример 5

  Примеры распределения стоимости основных операций на объекты затрат компании «ABC-Торг» приведены в табл. 10.

Таблица 10. Распределение стоимости операций на объекты затрат в компании «АВС-Торг»

Как уже отмечалось, объекты затрат могут быть различными, так как каждая компания выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. На практике наиболее распространенными объектами затрат являются «Покупатели» и «Продукты».

Справка

Система уравнений для определения полной стоимости операций и ресурсов

где n - количество операций;

m - количество ресурсов;

O i - полная стоимость i-й операции;

R i - полная стоимость i-го ресурса;

C m - стоимость ресурса m, полученная на первом этапе (то есть С1 = R1 из табл. 6);

a i,n - доля стоимости i-го ресурса, которая переносится на стоимость операции n;

b i,n - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость операции n;

d i,m - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость ресурса m.

Неизвестными в системе уравнений являются только O i и R i . Таким образом, мы имеем систему из (n + m)-уравнений относительно (n+m)-неизвестных. Решить ее можно с помощью любого программного обеспечения, способного решать системы линейных уравнений, в том числе Excel 6 .

• Личный опыт

  Евгений Буякин

  Основными объектами затрат у нас являются клиенты или однородные группы клиентов. Поэтому при распределении стоимости операций между объектами затрат для анализа наиболее интересны данные по клиентам (как по прямым покупателям, так и по дистрибьюторам нашей продукции), а также значимый показатель рентабельности - рентабельность клиента, а не продукта.

Таблица 11. Структура продаж «ABC-Торг», тыс. руб.

Таблица 12. Структура доходов «ABC-Торг», тыс. руб.

• Пример 6

  Используем в расчетах данные о продажах «АВС-Торг» за месяц (см. табл. 11) и информацию о доходах (см. табл. 12). В качестве дохода в данном примере рассматривается торговая наценка.

  После распределения стоимости основных операций на объекты затрат («Поставщики» и «Каналы сбыта») и расчета полной себестоимости по каждому из двух типов объектов затрат, а также совмещения этих данных со сведениями о доходах мы получим анализ затрат в разрезе «Каналы сбыта - поставщики» (табл. 13) и «Поставщики - каналы сбыта» (табл. 14).

  По этим таблицам руководство холдинга «АВС-Торг» может определить, что наибольшую прибыль приносит продукция мясокомбината (особенно при реализации через канал сбыта «Самовывоз), а продукция рыбоперерабатывающего комбината убыточна при любом канале сбыта.

  Кроме того, очевидна более низкая рентабельность канала сбыта «Доставка» по сравнению с каналом сбыта «Самовывоз». Руководству «АВС-Торг» имеет смысл задуматься о повышении цены на доставку либо увеличении доли сбыта продукции путем самовывоза.

Таблица 13. Результаты метода АВС в разрезе «Каналы сбыта – поставщики»

Таблица 14. Результаты метода ABC в разрезе ««Поставщики - каналы сбыта-

Результаты применения метода АВС

Как уже отмечалось, АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.

• Пример 7

  Если распределить все расходы «АВС-Торг» (822 тыс. руб.) на объекты затрат традиционным способом, например пропорционально объему продаж, то мы получим следующие результаты (см. табл. 15).

  Теперь продукция рыбоперерабатывающего комбината выглядит рентабельной за счет высокой рентабельности при реализации через канал сбыта «Доставка». Распределение затрат в соответствии с объемом продаж скрыло нерентабельность этой продукции.

  Рентабельность продукции рыбного завода в данном случае завышена почти в два раза (с 2,47 до 4,43%), а колбасного завода, наоборот, во столько же раз занижена (с 2,47 до 1,68%).

Таблица 15. Расчет рентабельности продаж с учетом распределения затрат традиционным методом

На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции предприятие сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.

Таким образом, применение метода АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:

• снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;
• ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;
• товарно-ассортиментной политики . Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту - снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
• оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.

Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении метода ABC. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение метода ABC может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее. Так, в компании «Добрыня» описание структуры операций и ресурсов заняло одну неделю, а количественная оценка драйверов - около месяца.

Таким образом, только при взвешенной оценке как преимуществ использования метода, так и проблем, с которыми может столкнуться компания, финансовый директор и руководитель могут решить, целесообразно ли применение метода ABC в компании в настоящее время.

Подготовку статьи курировал член Экспертного совета генеральный директор MCT Lab Сергей Муратов

«В результате применения метода АВС удается выявить 30-40% затрат, которых можно избежать»

Интервью с генеральным директором компании «ВИП Анатех» (Москва), канд. техн. наук Владимиром Ивлевым

- Как Вы считаете, чем обусловлен интерес российских предприятий к применению метода АВС?

Дело в том, что моделирование бизнес-процессов позволяет сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для руководства компании, а метод АВС дает возможность руководству подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с ними риски. На основании такой информации топ-менеджмент способен принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и оперативного характера. Например, решения, касающиеся освоения новых продуктов/услуг и рынков, оптимизации организационной структуры и ассортиментной политики предприятия и т. д.

Справка

Консалтинговая компания «ВИП Анатех» работает на рынке с 1996 года. Помимо услуг в области бизнес- и IT-консалтинга компания осуществляет разработку программного обеспечения для управления бизнесом, а также проводит обучение предприятий современным методам моделирования и анализа сложных систем и бизнес-процессов 7 .

Кроме того, после внедрения на предприятии метода АВС можно быстро и с минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему бюджетирования (Activity based budgeting, АВВ). Если определение стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции (услуг) по методу АВС - это движение по цепочке «ресурсы - операции - объект затрат», то ABB - это движение по той же цепочке, только в обратном направлении.

- Почему же АВС до сих пор не получил широкого применения на российских предприятиях?

Это связано с тем, что несмотря на простоту основной идеи данного метода - «управлять не затратами, а действиями», - его не так просто внедрить. Даже первый этап постановки метода АВС - детальное описание бизнес-процессов (операций) - на практике представляет собой довольно сложную и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода, а без инициативы руководства, как известно, ни о каком внедрении не может быть и речи.

- С какими проблемами приходится сталкиваться при постановке АВС-метода?

Во-первых, персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность.

Во-вторых, на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для применения метода ABC. К их созданию мы привлекаем опытных экспертов, - как правило, это владельцы процессов 8 . При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа.

В-третьих, сложности возникают на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности. Нередко на предприятии, на котором мы ведем очередной проект, не существует отлаженной системы управленческого учета, поэтому получить данные о затратах по требуемым разрезам деятельности зачастую просто невозможно. Приходится сначала выстроить эту систему.

- Какие предприятия в настоящее время наиболее активно внедряют метод АВС?

К этому методу обращаются предприятия, которые ориентированы на создание стратегических конкурентных преимуществ. Если руководитель предприятия желает понять, как реально используются ресурсы и как эффективно управлять этими ресурсами, рано или поздно он придет к пониманию необходимости внедрения ABC у себя на предприятии.

- Каковы результаты применения метода АВС на предприятиях?

Обычно в результате внедрения этого метода удается выявить 30-40% затрат в общем объеме расходов, которых можно избежать. Это позволяет получить дополнительную прибыль.

- Как Вы считаете, какое будущее у метода АВС в России?

Я думаю, что поскольку этот метод действительно позволяет не только добиться значительного снижения затрат на предприятии, но и определить верный стратегический путь, то он очень перспективен и со временем будет использоваться более широко.

Беседовал Александр Афанасьев

__________________________________________
1 Если на предприятии стоит задача не только рассчитать себестоимость объектов затрат, но и определить стоимость каждой операции, чтобы затем рассмотреть возможность передачи ряда обслуживающих операций на аутсорсинг, то метод АВС нужно применять по отношению как к прямым, так и к косвенным затратам.
2 Большинство авторов, описывающих метод ABC, в качестве базовой рассматривают двухэтапную модель распределения затрат. На первом этапе все затраты распределяются на операции, а на втором – стоимость операций относится на объекты затрат. По мнению автора, введение дополнительного звена «Ресурсы» снижает трудоемкость расчетов. Трехэтапный метод Activity based costing реализован в некоторых программных продуктах, например в Cost Control 4.4.0 компании QPR Software.
3 Изложенный подход является результатом синтеза методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами (список использованной литературы см. на нашем сайте www.. Подход не является бесспорным и универсальным и при реализации на практике требует доработки с учетом специфики конкретного предприятия.
4 Поскольку описание реально действующей компании чрезмерно трудоемко, излишне перегружено информацией и не может быть изложено в рамках журнала, автор рассматривает методику ABC на примере условной компании «АВС-Торг».
5 Подробней о проблеме циклических зависимостей при распределении затрат и ресурсов см. учебник К. Друри «Управленческий и производственный учет». М.: Юнити-Дана, 2002. – Примеч. редакции.
6 В MS Excel линейные уравнения можно решать с помощью команды «Поиск решения» в меню «Сервис». Как правило, в стандартной версии MS Excel эта команда не установлена, но сделать это можно самостоятельно: зайти в подменю «Настройка» меню «Сервис» и установить галочку напротив команды «Поиск решения». – Примеч. редакции.
7 Список консалтинговых компаний, занимающихся внедрением метода АВС, см. . – Примеч. редакции.
8 Подробнее о том, кто может быть владельцем процесса, а также об описании и оптимизации бизнес-процессов, читайте в интервью с А. Шматалюком . – Примеч. редакции.

Ключевые понятия:

• Объект затрат — любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.
• Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов.
• Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции.
• Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат.

Стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. Затем разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого рассчитанная стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. В итоге стоимость операций включается объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результат - рассчитанная себестоимость продукции, работ или услуг.

Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.

Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнения операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции.

Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:

• штучная работа (выпуск единицы продукции)
• пакетная работа (выпуск заказа, комплекта)
• продуктовая работа (продукция как таковая)
• общехозяйственная работа

Ресурсы классифицируются путем выделения 2х групп:

1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата)
2. поставляемые заранее (например, оклады)

Через систему кост-драйверов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.

Минус способа в высокой трудоемкости внедрения. Однако ABC - это один из самых точных способов оценки затрат.